Φορολογική αναμόρφωση-Μη εκπιπτόμενες δαπάνες

Σκοπός της φορολογικής αναμόρφωσης είναι ο προσδιορισμός των φορολογητέων κερδών  (ή ζημιών) προσθέτοντας τα έξοδα  που δεν αναγνωρίζονται στα κέρδη (σε περίπτωση ζημιάς τα αφαιρούμε).

Ο νόμος 3842/2010 προβλέπει την υποχρέωση της φορολογικής αναμόρφωσης των εξόδων αυτών με αποκλειστική ευθύνη του λογιστή – φοροτεχνικού . Μαζί με την συγκεκριμένη κατάσταση συνυποβάλλεται και ο πίνακας αποδοθέντων – οφειλομένων φόρων.  Σύμφωνα με το άρθρο 2 της ΠΟΛ 1043/14-2-2014 :

 
1. Η φορολογική αναμόρφωση υποβάλλεται, σε όλες τις περιπτώσεις, αποκλειστικά μέσω ηλεκτρονικών μεθόδων.

2. Δεδομένου ότι η υποβολή των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος γίνεται ηλεκτρονικά, η φορολογική αναμόρφωση συνυποβάλλεται με το έντυπο Ε3.

3. Επιπλέον σε περίπτωση που έχει υποβληθεί ηλεκτρονικά το έντυπο Ε3 και δεν συνυποβλήθηκε εκ παραδρομής η φορολογική αναμόρφωση, τότε αυτή μπορεί να υποβληθεί υποχρεωτικά ηλεκτρονικά μέσω της ανεξάρτητης εφαρμογής του δικτύου TAXISnet.

4. Όταν από την ανωτέρω φορολογική αναμόρφωση προκύπτουν ποσά που έπρεπε να καταχωρηθούν στο Ε3, και συγκεκριμένα στον κωδικό 196 ή στους κωδικούς 564-567, τότε προκύπτει υποχρέωση υποβολής σε έντυπη μορφή (χειρόγραφα), τροποποιητικών δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος στην αρμόδια Δ.Ο.Υ.

5. Σε περίπτωση μη συμπλήρωσης των πινάκων της κατάστασης φορολογικής αναμόρφωσης, θα εμφανίζεται προειδοποιητικό μήνυμα προκειμένου οι υπόχρεοι να επιβεβαιώνουν ότι η υπόψη κατάσταση είναι μηδενική.

6. Στις περιπτώσεις τροποποιητικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος λόγω της φορολογικής αναμόρφωσης, η δήλωση φορολογίας εισοδήματος θα υποβάλλεται σε έντυπη μορφή (χειρόγραφα) στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. ενώ η κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης θα υποβάλλεται υποχρεωτικά μέσω διαδικτύου, μέσω της ανεξάρτητης εφαρμογής του δικτύου TAXISnet.

Σε περίπτωση χειρόγραφης υποβολής της δήλωσης, τα έντυπα εκτυπώνονται από το δικτυακό τόπο www.gsis.gr.

7. Στην περίπτωση που δεν υπάρχει τροποποίηση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος αλλά απαιτείται η συμπλήρωση του IV πίνακα με τους έμμεσους - παρακρατηθέντες φόρους τότε θα υποβάλλεται μόνο η κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης μέσω της ανεξάρτητης εφαρμογής υποβολής.

Στο σημείο αυτό, σκόπιμο είναι να ξεκαθαρίσουμε τι ισχύει για τις χρήσεις του 2013 και 2014.

        Για την χρήση του 2014 ισχύει ο νέος Κ.Φ.Ε. 4172/2013. Προκειμένου να αναμορφώσουμε τα έξοδα θα πρέπει να λάβουμε υπόψη τα άρθρα 22 και 23 ενώ σύμφωνα με πληροφορίες, αναμένεται ΠΟΛ η οποία θα αναφέρει αναλυτικά αλλά και πιθανώς να αυξάνει τις κατηγορίες εξόδων που θα πρέπει να αναμορφωθούν.

        Για την χρήση του 2013 ισχύει το άρθρο 31 του παλιού Κ.Φ.Ε 2238/1994 και πιο συγκεκριμένα δεν αναγνωρίζονται :

Τα έξοδα μισθοδοσίας  των οποίων οι ασφαλιστικές εισφορές δεν έχουν καταβληθεί ή βεβαιωθεί (η βεβαίωση προϋποθέτει την ρύθμιση και την καταβολή της 1ης  δόσης) μέχρι την υποβολή της δήλωσης εισοδήματος.

Οι μισθοί και κάθε είδους απολαβές εταίρων ή μελών Ο.Ε.,Ε.Ε.,Ε.Π.Ε. κλπ.

Οι δωρεές – χορηγίες, μόνο κατά το ποσοστό που ξεπερνά το 10% των κερδών του ισολογισμού.

Τα ασφάλιστρα για ομαδική ασφάλιση ζωής κατά το μέρος που υπερβαίνουν τα 1.500 € ανά εργαζόμενο.

Το 30% των δαπανών επισκευής και συντήρησης Ε.Ι.Χ. αυτοκινήτων μέχρι 1600 κυβ. εκ. και το 65% των δαπανών για αυτοκίνητα άνω των 1600 κυβ. εκ.

Οι τόκοι υπερημερίας λόγω οφειλής φόρων, τελών, εισφορών και προστίμων προς το Δημόσιο.Οι τόκοι δανείου για αγορά μετοχών σε νομικό πρόσωπο του οποίου η έδρα βρίσκεται σε κράτος με προνομιακό φορολογικό καθεστώς.

Οι φόροι, τέλη, δικαιώματα και πιο συγκεκριμένα : α) ο Φ.Α.Π., β) το Ε.Τ.ΑΚ. γ) το τέλος επιτηδεύματος, δ) το Ε.Ε.Τ.Η.Δ.Ε., ε) η έκτακτη εισφορά του ν. 3845/2010, στ) η έκτακτη εισφορά του ν. 3808/2009, ζ) η έκτακτη εισφορά ακινήτων του ν. 3808/2009, και η) ο φόρος εισοδήματος.

Οι αποσβέσεις που διενεργούνται πλέον των νομίμων.

Τα ποσά των δαπανών, που υπόκεινται σε τέλος διαφημίσεων υπέρ δήμων και κοινοτήτων, αν δεν αποδεικνύεται η καταβολή του τέλους που αναλογεί με τριπλότυπο είσπραξης του οικείου δήμου ή κοινότητας.

Τα μισθώματα που καταβάλλονται σε εταιρείες χρηματοδοτικής μίσθωσης κατά το μέρος που αναλογούν στην αξία του οικοπέδου.

Μέρος των χρεωστικών τόκων λόγω ύπαρξης αφορολογήτων εσόδων, πιο συγκεκριμένα : όταν υπάρχουν αφορολόγητα έσοδα, έσοδα φορολογηθέντα κατ΄ ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής τους υποχρέωσης, μερίσματα και συμμετοχές σε εταιρείες, για τον υπολογισμό του καθαρού κέρδους της επιχείρησης που υπόκειται σε φορολογία, το συνολικό ποσό των δαπανών που πρόκειται να εκπεσθεί μειώνεται κατά τα εξής ποσά δαπανών, που βαρύνουν τα πιο πάνω ακαθάριστα έσοδα: α) Ποσό των χρεωστικών τόκων που εξευρίσκεται με επιμερισμό των τόκων αυτών μεταξύ των υποκείμενων στη φορολογία ακαθάριστων εσόδων και αυτών που αναφέρονται πιο πάνω.

β) Ποσοστό πέντε τοις εκατό (5%) των εσόδων που απαλλάσσονται της φορολογίας ή των εσόδων από μερίσματα και κέρδη από συμμετοχή σε άλλες ημεδαπές επιχειρήσεις, ως λοιπές δαπάνες. Το ποσό αυτό δεν μπορεί να υπερβαίνει το είκοσι τοις εκατό (20%) των πάσης φύσεως δαπανών της επιχείρησης. Στο σημείο αυτό σκόπιμο είναι να δοθεί ένα παράδειγμα για περαιτέρω κατανόηση :

Αφορολόγητα έσοδα                                        100.000

Έσοδα από κύρια δραστηριότητα                  900.000

Συνολικά έσοδα                                              1.000.000

Δαπάνες(εκ των οποίων 80.000 χρεωστικοί τόκοι)   800.000

Καθαρά κέρδη βάσει ισολογισμού                 200.000

α)Οι χρ. τόκοι που αναλογούν στα αφορολ. έσοδα είναι 80.000 Χ 100.000  = 8.000

                                                                                                               1.000.0000

β)Λοιπές δαπάνες 100.000 Χ 5% = 5.000

Επομένως τα κέρδη αναμορφώνονται σε 213.000 (200.000 + 8.000 + 5.000).

12. Ποσοστό 50% των εξόδων κινητής τηλεφωνίας για   λογαριασμούς που ανήκουν στην επιχείρηση με την προϋπόθεση ότι οι λογαριασμοί αυτοί δεν υπερβαίνουν τον αριθμό των απασχολουμένων υπαλλήλων της. Ένα παράδειγμα :

Αριθμός εργαζομένων                               :  50

Αριθμός λογαριασμών κιν. τηλεφωνίας :  25

Έξοδα κινητής τηλεφωνίας                       : 20.000 €

O αριθμός των λογαριασμών (25) είναι μικρότερος από των αριθμό των εργαζομένων (50) και κατά συνέπεια η αναμόρφωση έχει ως εξής : 20.000 X 50% = 10.000 € προστίθενται στα κέρδη.

13. Τα ποσά των ποινικών ρητρών, προστίμων και χρηματικών ποινών.

14. Οι αποζημιώσεις αν μέσα σε 1 μήνα από την λήξη της διαχειριστικής περιόδου δεν υποβληθεί στην ΔΟΥ του δικαιούχου έγγραφο το οποίο να έχει θεωρηθεί από τη συγκεκριμένη ΔΟΥ.

15. Δαπάνες χωρίς δικαιολογητικά του Κ.Φ.Α.Σ.

16. Οι παροχές σε χρήμα ή σε είδος προς τους εργαζομένους εφ΄ όσον δεν έχουν καταβληθεί οι ασφαλιστικές τους εισφορές και δεν έχουν φορολογηθεί ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες.

17.  Οι δαπάνες των τριγωνικών συναλλαγών.

18.  Οι λοιπές δαπάνες που δεν αναγνωρίζονται είναι  :

•     Έξοδα διανυκτέρευσης διευθυντικών στελεχών σε ξενοδοχείο που βρίσκεται εκτός του νομού όπου έχει την έδρα της ή το υποκ/μά της η επιχείρηση.
•     Δαπάνες για την ψυχαγωγία πελατών και επισκεπτών (ΠΟΛ. 1057/23-3-2007).
•     Δαπάνες για αγορά επιχειρηματικών δώρων για ποσό άνω των 15 €/δώρο.
•     Δωρεές προς μη κοινωφελές σωματείο ή μη κερδοσκοπικές εταιρείες, γιατί από τη δραστηριότητά τους ωφελούνται τα μέλη τους και όχι το κοινωνικό σύνολο.
•     Έξοδα διατροφής στο εξωτερικό όταν ξεπερνούν το κόστος διαμονής.
•     Έξοδα εξωτερικού όταν αυτά δεν συνδέονται με την δραστηριότητα της επιχείρησης.

Η φορολογική αναμόρφωση ουσιαστικά μας δίνει τα φορολογητέα κέρδη (λογ/σμός 86 αποτελέσματα χρήσεως) βάσει των οποίων προκύπτει ο φόρος εισοδήματος. Θα ήταν όμως λάθος, να λάβουμε υπόψη στην ανάλυσή μας  μόνο τα έξοδα, καθώς αναμορφώνουμε και τα έσοδα αλλά και τα αφορολόγητα αποθεματικά των αναπτυξιακών νόμων, όπως επίσης συναντούμε και κάποιες ιδιαίτερες περιπτώσεις στο έντυπο Φ-01 010. Ειδικότερα μετά την πρόσθεση των παραπάνω εξόδων στα κέρδη της επιχείρησης, αφαιρούμε :

Τα μερίσματα και τα κέρδη από συμμετοχές σε εταιρείες καθώς έχουν ήδη φορολογηθεί στην πηγή.

Τα αφορολόγητα έσοδα (π.χ. κέρδη από αμοιβαία κεφάλαια)

Τα κέρδη από πώληση μετοχών εισηγμένων στο Χ.Α. ή αλλοδαπά χρηματιστήρια.

Τα ποσά που έχουν φορολογηθεί σε προηγούμενες χρήσεις.

Την ζημιά που προέκυψε από την ανταλλαγή των ομολόγων του P.S.I. η οποία αποσβένεται σε 30 ισόποσες δόσεις αρχής γενομένης από την χρήση της ανταλλαγής (2012).

Τις αποσβέσεις της τεκμαρτής αξίας των αδειών Φ.Δ.Χ.  σύμφωνα με το άρθρο 18 του ν. 3888/2010 που αφορούν χρονικό διάστημα απόσβεσης από 3-7 έτη με έναρξη ισχύος το 2010.

Στο προκύπτον ποσό αφαιρούμε σε περίπτωση διανομής κερδών της εταιρείας, τα μερίσματα, τις αμοιβές μελών Δ.Σ. και προσθέτουμε το μέρος των αφορολογήτων εσόδων που αντιστοιχούν στα διανεμόμενα κέρδη καθώς και τον αναλογούντα φόρο των κερδών αυτών.

      Το παρακάτω παράδειγμα απλοποιεί κάποια ίσως δύσκολα θέματα που αναφέρθηκαν πιο πάνω:

• Τα ακαθάριστα έσοδα της ΧΨ Α.Ε. είναι 10.000.000 €
• Η εταιρεία  πραγματοποίησε κέρδη ισολογισμού χρήσης 2013 ποσού 3.000.000 €.
• Λοιπές δαπάνες που δεν αναγνωρίζονται σύμφωνα με το άρθρο 31 του ν. 2238/1994 ποσού 500.000 €.
• Μερίσματα από συμμετοχή σε άλλες εταιρείες 500.000 € και έσοδα φορολογηθέντα με ειδικό τρόπο 600.000 €.
• Χρεωστική διαφορά λόγω ανταλλαγής ομολόγων 500.000 €.
• Το Δ.Σ. θα προτείνει στην Τακτική Γενική Συνέλευση των μετόχων που θα συγκληθεί στις 30/6/2014 να διανεμηθεί μέρισμα στους μετόχους 700.000 € και αμοιβές Δ.Σ. 200.000 €.
• Το αφορολόγητο αποθεματικό του ν. 3842/2010 είναι 100.000 €.
• Ο συντελεστής φόρου εισοδήματος είναι 26%.

ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΥ "ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ ΧΡΗΣΗΣ"

Φωτίζοντας τα σημεία που χρειάζονται περαιτέρω διευκρίνιση, μπορούμε να παρατηρήσουμε ότι :

•     Όταν έχουμε αφορολόγητα έσοδα και ταυτόχρονα κάνουμε διανομή κερδών, θα πρέπει να βρούμε την αναλογία των αφορολογήτων εσόδων που αντιστοιχεί στα διανεμόμενα κέρδη και να την προσθέσουμε στα κέρδη. Επομένως εφαρμόζουμε τον τύπο (Διανεμόμενα κέρδη Χ Αφορολόγητα έσοδα)/ Κέρδη ισολογισμού χρήσης,βρίσκοντας 330.000 €. Στη συνέχεια το ποσό που προκύπτει το μετατρέπουμε σε μικτό με την προσθήκη του αναλογούντος σε αυτό φόρου. Για να γίνει αυτό διαιρούμε τον τρέχοντα συντελεστή φορολογίας 26% (0,26) διά της διαφοράς του έως το 100 (0,74) επί το 330.000 €, βρίσκοντας 115.946 €.

Καθίσταται ευκρινές ότι η φορολογική αναμόρφωση είναι πολύ σημαντική για την εταιρεία, καθώς προσδιορίζει τα κέρδη της αλλά και το φόρο που θα πληρώσει, ενώ οι ευθύνες του λογιστή – φοροτεχνικού δεν περιορίζονται μόνο στις λογιστικές (ορθή μεταφορά από τα στοιχεία στα βιβλία και από τα βιβλία στις δηλώσεις) αλλά και σε αστικές και ποινικές σε περίπτωση που αποδειχθεί ότι δεν ενήργησε νόμιμα με παράλληλη αφαίρεση της αδείας σύμφωνα με το άρθρο 15 του υπ΄αρίθμ. 57088 /ΔΙΟΕ-1033/18.12.2013 Κώδικα Δεοντολογίας Λογιστών.

 
Πηγή: Χριστοδούλου Ματθαίος - Μέλος Επιστημονικής Ομάδας Power-Tax