Γράφτηκε στις 31 Δεκεμβρίου 2014.

Ενδοομιλικές συναλλαγές και συνδεδεμένες επιχειρήσεις

Ανάλυση από την επιστημονική ομάδα του forologikanea.gr

Η αλματώδης ανάπτυξη των διεθνών συναλλαγών σε μια εποχή σχεδόν απόλυτης παγκοσμιοποίησης οδήγησε και στην ολοένα και μεγαλύτερη παρουσία πολυεθνικών επιχειρήσεων ανά τον κόσμο.

Σημαντική απόρροια των παραπάνω αποτελεί και η προσπάθεια των πολυεθνικών επιχειρήσεων να επιδιώκουν μείωση της συνολικής φορολογικής τους επιβάρυνσης. Αυτό επιτυγχάνεται με την μετατόπιση κερδών μεταξύ των χωρών που δραστηριοποιούνται οι οποίες επιβάλλουν διαφορετικούς φορολογικούς συντελεστές. Με απλά λόγια, ένας Ομιλος επιλέγει μέσω μεταφοράς κερδών να επιτύχει την ελάχιστη φορολογική επιβάρυνση σε επίπεδο πάντα Ομίλου. Επιλέγει δηλαδή να μετατοπίσει κέρδη σε μία χώρα και να αυξήσει συνεπώς τα φορολογητέα κέρδη στην χώρα αυτή αλλά παράλληλα να επωφεληθεί συνολικά σε επίπεδο Ομίλου δεδομένου ότι τα κέρδη αυτά μεταφέρθηκαν από κάποια χώρα με μεγαλύτερο φορολογικό συντελεστή.

Η πολιτική αυτή δεν εφαρμόζεται αποκλειστικά σε διασυνοριακές συναλλαγές αλλά και σε εγχώριες συναλλαγές μεταξύ εταιρειών του Ομίλου μέσω της μεταφοράς κερδών μεταξύ κερδοφόρων και ζημιογόνων επιχειρήσεων ή επιχειρήσεων διαφορετικής νομικής μορφής και εφαρμογής διαφορετικού φορολογικού συντελεστή επί των κερδών τους.

Κατέστη λοιπόν επιτακτική ανάγκη για κάθε χώρα να διαμορφώσει ένα θεσμικό πλαίσιο προκειμένου να μπορέσει να ελέγξει αποτελεσματικότερα τις συναλλαγές των πολυεθνικών επιχειρήσεων που ανήκουν σε κάποιον Όμιλο αλλά και ημεδαπών επιχειρήσεων μέλη Ομίλου. Για την επίτευξη αυτού του σκοπού, η ενδοομιλική τιμολόγηση αποτελεί αντικείμενο νομοθετικής ρύθμισης πολλών χωρών μεταξύ των οποίων και η Ελλάδα με βασικό εργαλείο τις κατευθυντήριες οδηγίες του ΟΟΣΑ (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administration).

O όρος ενδοομιλική τιμολόγηση (transfer pricing) αναφέρεται στον προσδιορισμό της αξίας των συναλλαγών μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων που είναι έννοια ευρύτερη του Ομίλου. Αναφέρεται στην τιμή που μια επιχείρηση χρεώνει μια συνδεδεμένη με αυτήν επιχείρηση η οποία ενδεχομένως να διαφέρει από την τιμή που θα χρέωνε αν η αντισυμβαλλόμενη επιχείρηση ήταν ανεξάρτητη. Όπως αναφέρθηκε, η έννοια των συνδεδεμένων επιχειρήσεων είναι έννοια ευρύτερη αυτής του Ομίλου. Η σύνδεση στις συνδεδεμένες επιχειρήσεις υφίσταται λόγω της ύπαρξης ειδικής σχέσης που διαπιστώνεται με κριτήρια συμμετοχικά, δικαιοπρακτικά ή πραγματικά ανάμεσα σε αυτοτελείς νομικές οντότητες, η οποία επιτρέπει την άσκηση κυριαρχικής επιρροής της μίας στην άλλη. Η έννοια του Ομίλου αναφέρεται στην ένταξη των επιχειρήσεων σε ένα ευρύτερο σύνολο που εμφανίζει οικονομική και διοικητική ενότητα και ασκεί κεντρική εξουσία στα μέλη του. Η χαρακτηριστική διαφορά ανάμεσα στις δύο έννοιες είναι ότι για την ύπαρξη σχέσης σύνδεσης, αρκεί η δυνατότητα άσκησης επιρροής, ενώ για την ύπαρξη του Ομίλου απαιτείται πραγματικός διοικητικός και οικονομικός έλεγχος. Τεκμαίρεται λοιπόν από τα παραπάνω ότι η σχέσης σύνδεσης αποτελεί προϋπόθεση για την δημιουργία Ομίλου ενώ αντίθετα η ύπαρξη σύνδεσης δεν συνεπάγεται κατ’ ανάγκη και Όμιλο.

Για τους σκοπούς του ελέγχου των ενδοομιλικών συναλλαγών ορίζεται από την εκάστοτε ισχύουσα νομοθεσία ποιες επιχειρήσεις θεωρούνται συνδεδεμένες. Λόγω του ότι οι έλεγχοι κυρίως από το Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ εντείνονται σε ότι αφορά την τεκμηρίωση των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών είναι σημαντικό να γίνουν κατανοητά τα χαρακτηριστικά που καθιστούν δύο ή περισσότερες επιχειρήσεις συνδεδεμένες προκειμένου να αποφευχθεί η περίπτωση επιβολής προστίμου από την χρήση 2010 και μετά για μη τεκμηρίωση των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών σε περιπτώσεις που με βάση την ισχύουσα νομοθεσίας για κάθε χρήση οφείλονταν να τεκμηριωθούν.

Η υπαγωγή στις υποχρεώσεις περί ενδοομιλικών συναλλαγών και τεκμηρίωσης των τιμών τους προϋποθέτει πρωτίστως την ύπαρξη συνδεδεμένων επιχειρήσεων. Ποιες επιχειρήσεις θεωρούνται συνδεδεμένες με μία ή περισσότερες ημεδαπές ή αλλοδαπές επιχειρήσεις ορίζεται από την εκάστοτε ισχύουσα νομοθεσία και υπάρχουν διαφοροποιήσεις ανά διαχειριστική περίοδο ή φορολογικό έτος.

Ας δούμε λοιπόν τι ισχύει σχετικά με την έννοια των συνδεδεμένων επιχειρήσεων ανά χρήση.

Α.1. Έννοια της «Συνδεδεμένης» Επιχείρησης στην Ελληνική Νομοθεσία

Ο ορισμός της έννοιας της «συνδεδεμένης» επιχείρησης-προσώπου, κατά την ελληνική νομοθεσία διατυπώνεται στο άρθρο 42ε, παράγραφος 5, σε συνδυασμό με το άρθρο 96, παράγραφος 1 του Ν2190/20: «Περί Ανωνύμων Εταιρειών», στο άρθρο 64: «Τροποποίηση διατάξεων του Κ.Φ.Ε.», παράγραφος 3α, του Ν4170/13 «Ενσωμάτωση της Οδηγίας 2011/16/ΕΕ, ρύθμιση θεμάτων της ΕΛ.Τ.Ε., αναμόρφωση Οργανισμού του Ν.Σ.Κ. και άλλες διατάξεις», το οποίο συμπλήρωσε την παράγραφο 2, του άρθρου 39: «Υπερτιμολογήσεις και Υποτιμολογήσεις» του Ν2238/94: «Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος» και στο άρθρο 2: «Ορισμοί» του Ν4172/13: «Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος».

Α.1.1. Έννοια «Συνδεδεμένης» Επιχείρησης με βάση το Ν2190/20

Ο Ν2190/20 με βάση το άρθρο 42ε, παράγραφος 5, περίπτωση α, όρισε ως «συνδεδεμένες» επιχειρήσεις εκείνες μεταξύ των οποίων υπάρχει σχέση μητρικής επιχείρησης προς θυγατρική. Πιο συγκεκριμένα, σχέση μητρικής επιχείρησης προς θυγατρική υπάρχει όταν μια (μητρική) επιχείρηση:

α) είτε έχει την πλειοψηφία του κεφαλαίου ή των δικαιωμάτων ψήφου της άλλης (θυγατρικής) επιχείρησης, έστω και αν η πλειοψηφία αυτή σχηματίζεται ύστερα από συνυπολογισμό των τίτλων και δικαιωμάτων που κατέχονται από τρίτους για λογαριασμό της μητρικής επιχείρησης (πλειοψηφική συμμετοχή),

β) είτε ελέγχει την πλειοψηφία των δικαιωμάτων ψήφου της άλλης (θυγατρικής) επιχείρησης ύστερα από συμφωνία με άλλους μετόχους ή εταίρους της επιχείρησης αυτής (συμβατικός έλεγχος),

γ) είτε συμμετέχει στο κεφάλαιο της άλλης (θυγατρικής) επιχείρησης και έχει το δικαίωμα, είτε άμεσα, είτε μέσω τρίτων, να διορίζει ή να παύει την πλειοψηφία των μελών των οργάνων διοίκησης της θυγατρικής αυτής επιχείρησης (διορισμός μελών),

δ) είτε ασκεί δεσπόζουσα επιρροή στην άλλη (θυγατρική) επιχείρηση. Δεσπόζουσα επιρροή υπάρχει όταν η μητρική επιχείρηση διαθέτει, άμεσα ή έμμεσα, δηλαδή μέσω τρίτων που ενεργούν λογαριασμό της επιχείρησης αυτής, τουλάχιστον το 20% του κεφαλαίου ή των δικαιωμάτων ψήφου της θυγατρικής και, ταυτόχρονα, ασκεί κυριαρχική επιρροή στη διοίκηση ή τη λειτουργία της τελευταίας.

Επιπρόσθετα, σύμφωνα με τις περιπτώσεις β και γ της παραγράφου 5, του άρθρου 42ε του εν λόγω νόμου, «συνδεδεμένες» επιχειρήσεις είναι κάθε μια από τις θυγατρικές ή τις θυγατρικές των θυγατρικών των επιχειρήσεων με σχέση μητρικής προς θυγατρική, ασχέτως αν μεταξύ των θυγατρικών αυτών δεν υπάρχει απευθείας δεσμός συμμετοχής.

Ακόμη, σύμφωνα με την περίπτωση δ της παραγράφου 5, του άρθρου 42ε του εν λόγω νόμου ορίζονται ως «συνδεδεμένες» επιχειρήσεις και κάποιες που δεν συνδέονται με σχέσεις μητρικής προς θυγατρική, αλλά εμπίπτουν στην υποχρέωση ενοποίησης βάσει του άρθρου 96, παράγραφος 1, του εν λόγω νόμου. Αυτές είναι εκείνες που:

α) είτε έχουν τεθεί υπό ενιαία διεύθυνση κατόπιν σύμβασης που έχει συναφθεί με την πρώτη (μητρική) επιχείρηση ή σύμφωνα με τους όρους του καταστατικού τους,

β) είτε τα διοικητικά, διαχειριστικά ή εποπτικά όργανα της (θυγατρικής) επιχείρησης, αποτελούνται κατά πλειοψηφία από τα ίδια πρόσωπα που ασκούν καθήκοντα κατά τη διάρκεια της χρήσης στην (μητρική) επιχείρηση.

Α.1.2. Έννοια «Συνδεδεμένης» Επιχείρησης με βάση το Ν4172/13

Σύμφωνα με το Ν4172/13, ο οποίος με την παράγραφο 3α του άρθρου 64, όπως ίσχυσε για διαχειριστικές χρήσεις που αρχίζουν από 01/01/2012, συμπλήρωσε την παράγραφο 2, του άρθρου 39 του Ν2238/94: «Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος», ως «συνδεδεμένες» ορίστηκαν οι επιχειρήσεις που:

α) Συνδέονται λόγω της συμμετοχής της μίας στην άλλη επιχείρηση, κατέχοντας άμεσα ή έμμεσα μετοχές, μερίδια, ή συμμετοχή στο κεφάλαιο τουλάχιστον τριάντα τρία τοις εκατό (33%), βάσει αξίας ή αριθμού, ή δικαιώματα σε κέρδη ή δικαιώματα ψήφου.

β) Συνδέονται με κάθε άλλη επιχείρηση που κατέχει άμεσα ή έμμεσα μετοχές, μερίδια δικαιώματα ψήφου ή συμμετοχής στο κεφάλαιο τουλάχιστον τριάντα τρία τοις εκατό (33%), βάσει αξίας ή αριθμού, ή δικαιώματα σε κέρδη ή δικαιώματα ψήφου σε μία από τις «συνδεδεμένες» επιχειρήσεις.

γ) Συνδέονται με κάθε άλλο πρόσωπο με το οποίο υπάρχει σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης ή ελέγχου ή το πρόσωπο αυτό ασκεί καθοριστική επιρροή ή έχει τη δυνατότητα καθοριστικής επιρροής στη λήψη των αποφάσεων της επιχείρησης ή σε περίπτωση που και τα δύο πρόσωπα-επιχειρήσεις έχουν σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης ή ελέγχου ή δυνατότητα καθοριστικής επιρροής από τρίτο πρόσωπο.

Α.1.3. Έννοια «Συνδεδεμένης» Επιχείρησης - Προσώπου με βάση το Ν4172/13

Η έννοια του «Συνδεδεμένου» προσώπου, φυσικού ή νομικού, επαναδιατυπώθηκε με το άρθρο 2: «Ορισμοί», του Ν4172/13 «Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος», η ισχύς του οποίου ορίστηκε για διαχειριστικές χρήσεις που ξεκινούν από 01/01/2014. Βάσει του άρθρου 2 του εν λόγω νόμου «συνδεδεμένο» πρόσωπο ορίζεται ως το κάθε πρόσωπο (φυσικό ή νομικό), το οποίο συμμετέχει άμεσα ή έμμεσα στη διοίκηση, τον έλεγχο ή το κεφάλαιο άλλου προσώπου, το οποίο είναι συγγενικό ή με το οποίο συνδέεται.

Πιο συγκεκριμένα, εξειδικεύθηκε ως:

α) το κάθε πρόσωπο που κατέχει άμεσα ή έμμεσα μετοχές, μερίδια ή συμμετοχή στο κεφάλαιο τουλάχιστον τριάντα τρία τοις εκατό (33%) βάσει αξίας ή αριθμού,

β) δύο ή περισσότερα πρόσωπα, εάν κάποιο πρόσωπο κατέχει άμεσα ή έμμεσα μετοχές, μερίδια ή συμμετοχή στο κεφάλαιο τουλάχιστον τριάντα τρία τοις εκατό (33%) βάσει αξίας ή αριθμού,

γ) κάθε πρόσωπο με το οποίο υπάρχει σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης ή ελέγχου ή ασκεί καθοριστική επιρροή ή έχει τη δυνατότητα άσκησης επιρροής άλλου προσώπου ή σε περίπτωση που και τα δύο πρόσωπα έχουν σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης ή ελέγχου ή δυνατότητα καθοριστικής άσκησης επιρροής από τρίτο πρόσωπο.

Για πρώτη φορά στη χώρα μας θεσπίστηκε υποχρέωση στις συνδεδεμένες επιχειρήσεις για κατάρτιση φακέλου τεκμηρίωσης τιμών των μεταξύ τους συναλλαγών, με τις διατάξεις του άρθρου 26 ν.3728/2008 που είναι μη φορολογικές διατάξεις. Οι εν λόγω διατάξεις σχετικά με τις υπόχρεες επιχειρήσεις προέβλεπαν: «1. Εταιρείες που λειτουργούν με οποιονδήποτε τύπο και μορφή στην Ελλάδα υποχρεούνται να εφαρμόζουν στις συναλλαγές τους με τις εταιρείες που είναι συνδεδεμένες με αυτές κατά την έννοια του άρθρου 42ε του κ.ν. 2190/1920 (ενδοομιλικές συναλλαγές), όρους οι οποίοι να είναι ταυτόσημοι ή όμοιοι, σε κάθε δε περίπτωση να μην αποκλίνουν αναιτιολόγητα από τους όρους, οι οποίοι θα εφαρμόζονταν για τις ίδιες ή παρόμοιες συναλλαγές μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων (αρχή των ίσων αποστάσεων).

Φάκελος τεκμηρίωσης ενδοομιλικών συναλλαγών και συνδεδεμένες επιχειρήσεις

Άρθρο 26 ν. 3728/2008 Κανόνες Τεκμηρίωσης Τιμών Ενδοομιλικών Συναλλαγών

«1. Εταιρείες που λειτουργούν με οποιονδήποτε τύπο και μορφή στην Ελλάδα υποχρεούνται να εφαρμόζουν στις συναλλαγές τους με τις εταιρείες που είναι συνδεδεμένες με αυτές κατά την έννοια του άρθρου 42ε του κ.ν. 2190/1920 (ενδοομιλικές συναλλαγές), όρους οι οποίοι να είναι ταυτόσημοι ή όμοιοι, σε κάθε δε περίπτωση να μην αποκλίνουν αναιτιολόγητα από τους όρους, οι οποίοι θα εφαρμόζονταν για τις ίδιες ή παρόμοιες συναλλαγές μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων (αρχή των ίσων αποστάσεων).

2. Για τον έλεγχο της συμμόρφωσης με την υποχρέωση της προηγούμενης παραγράφου, οι υπόχρεες εταιρείες τεκμηριώνουν τις τιμές σε όλες τις ενδοομιλικές συναλλαγές τους με την κατάρτιση πλήρους και τυποποιημένης μελέτης τεκμηρίωσης τιμών, η οποία αποτελείται:

9. Εάν από το σχετικό έλεγχο των στοιχείων του φακέλου τεκμηρίωσης και των καταστάσεων που προβλέπονται στο παρόν άρθρο διαπιστώνεται παράβαση της υποχρέωσης της παραγράφου 1 του παρόντος, ενημερώνονται άμεσα οι αρμόδιες φορολογικές αρχές για την εφαρμογή των διατάξεων της φορολογικής νομοθεσίας και την επιβολή των προβλεπόμενων φορολογικών κυρώσεων.»

«Αριθμ. Πρωτ. Α2- 8092/31.12.2008 Α.Υ.Α. Θέμα: «Ειδικότερες ρυθμίσεις σχετικά με την επιβολή Κανόνων Τεκμηρίωσης Τιμών Ενδοομιλικών συναλλαγών, κατά τις επιταγές της παραγράφου 10 άρθρου 26του ν. 3728/2008 (ΦΕΚ Α'258)

ΑΡΘΡΟ 1 Πεδίο Εφαρμογής

1. Οι εταιρίες οποιουδήποτε τύπου και μορφής που λειτουργούν στην Ελλάδα ,για τις συναλλαγές τους με εταιρίες που είναι συνδεδεμένες κατά την έννοια του άρθρου 42 ε του Κ.Ν. 2190/1920 (ενδοομιλικές συναλλαγές), πρέπει να εφαρμόζουν όρους οι οποίοι να είναι ταυτόσημοι ή όμοιοι με αυτούς που θα εφαρμόζονταν για τις ίδιες ή παρόμοιες συναλλαγές μεταξύ ανεξαρτήτων Επιχειρήσεων (αρχή των ίσων αποστάσεων).

Για τον έλεγχο της συμμόρφωσης τους με την υποχρέωση αυτή, οι ως άνω εταιρίες υποχρεούνται να τεκμηριώνουν τις τιμές στις ενδοομιλικές συναλλαγές τους με την κατάρτιση πλήρους και τυποποιημένης μελέτης τεκμηρίωσης.

Στη διάταξη αυτή εμπίπτουν οι ημεδαπές Ανώνυμες Εταιρίες και Εταιρίες Περιορισμένης Ευθύνης, οι ομόρρυθμες και ετερόρρυθμες εταιρίες, οι κοινωνίες αστικού δικαίου που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα, οι αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρίες, οι συμμετοχικές ή αφανείς, οι κοινοπραξίες της παρ. 2 του άρθρου 2 του π.δ. 186/1992 (Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων), οι συνεταιρισμοί που έχουν συσταθεί νόμιμα και ενώσεις αυτών, οι δημόσιες, δημοτικές και κοινωνικές επιχειρήσεις και εκμεταλλεύσεις κερδοσκοπικού χαρακτήρα, οι αλλοδαπές επιχειρήσεις που λειτουργούν με οποιονδήποτε τύπο εταιρίας μέσω μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα κατά την έννοια των διατάξεων του Άρθρου 100 παρ. 1 του Ν. 2238/94 (Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος Φυσικών και Νομικών Προσώπων) ή των οικείων Διμερών Συμβάσεων για την αποφυγή της Διπλής Φορολογίας μεταξύ της Ελλάδας και της Χώρας στην οποία η επιχείρηση έχει την έδρα τους, όπου υπάρχει τέτοια Σύμβαση.

2. Οι ανωτέρω επιχειρήσεις έχουν την υποχρέωση να συντάσσουν φακέλους τεκμηρίωσης των τιμών τους για τι συναλλαγές τους με τις εταιρίες (ημεδαπές και αλλοδαπές) που είναι συνδεδεμένες με αυτές, κατά τις διατάξεις του άρθρου 42 (ε) του Κ.Ν. 2190/1920.

Στην ως άνω έννοια των συνδεδεμένων επιχειρήσεων συμπεριλαμβάνονται και οι μόνιμες εγκαταστάσεις αυτών.

Επίσης θεωρούνται ενδοομιλικές συναλλαγές οι ενδοομιλικές παραδόσεις προϊόντων που τιμολογούνται από τρίτα μέρη (Τριγωνικές συναλλαγές).

3. Στην ως άνω υποχρέωση τεκμηρίωσης των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών εμπίπτουν και οι συναλλαγές μεταξύ κεντρικού και μόνιμης εγκατάστασης, είτε πρόκειται για μόνιμη εγκατάσταση ημεδαπής εταιρίας στην αλλοδαπή είτε για μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα αλλοδαπής επιχείρησης

4. Οι ανωτέρω επιχειρήσεις δε χρειάζονται να υποβάλουν φακέλους τεκμηρίωσης των τιμών τους στις ακόλουθες περιπτώσεις:

α)Σε σχέση με συμβάσεις που συνομολογούν με φυσικά πρόσωπα που δε λειτουργούν ως επιχειρηματίες.

β) Όταν οι συμβάσεις μεταξύ των συνδεδεμένων με αυτές επιχειρήσεων δεν υπερβαίνουν τις 200.000 Ευρώ ετησίως. Ως συμβάσεις νοούνται και οι προφορικές συμφωνίες μεταξύ των επιχειρήσεων, όπως αποδεικνύονται από σχετικές εγγραφές στα βιβλία ή τιμολόγια και άλλα φορολογικά στοιχεία.

γ) Όταν ο ετήσιος κύκλος εργασιών τους δεν ξεπερνά το 1,000,000 Ευρώ. Η απαλλαγή αίρεται από τον δεύτερο διαδοχικά χρόνο κατά τον οποίο η επιχείρηση ξεπερνά το όριο του ετήσιου τζίρου των 1,000,000 Ευρώ.

δ)Όταν αντικείμενο των συναλλαγών τους είναι μετοχές, εταιρικές μερίδες ή μερίδια ε) Για μεταβιβάσεις κυριότητας και λοιπών εμπραγμάτων δικαιωμάτων επί ακινήτων στ)Οι ημεδαπές ή αλλοδαπές εταιρίες που έχουν υπαχθεί στις διατάξεις των άρθρων 27 επ. (Κεφ. ΣΤ') του Ν.3427/2005 (ΦΕΚ Α' 312/27-12-2005) περί τροποποίησης, αντικατάστασης και συμπλήρωσης των διατάξεων του Α.Ν. 89/1967 «Περί εγκαταστάσεως στην Ελλάδα αλλοδαπών εμποροβιομηχανικών εταιριών»

Άρθρο 1 ν. 3775/2009

Για διαχειριστικές περιόδους για τις οποίες η προθεσμία υποβολής δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος έληγε από 1/1/2011 και μετά και μέχρι την έναρξη εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 11 του ν.4110/2013 (Διαχειριστικές περιόδους που αρχίζουν από 1/1/2012 και μετά καθώς και υπερδωδεκάμηνες διαχειριστικές περίοδοι που αρχίζουν πριν την 1/1/2012 και λήγουν από 31/12/2012 και μετά).

Για τις διαχειριστικές αυτές περιόδους ίσχυαν οι διατάξεις των άρθρων 39 και 39Α του ν.2238/1994 όπως αντικαταστάθηκε το πρώτο και θεσπίστηκε το δεύτερο με τις διατάξεις των άρθρων 1 και 2 του ν.3775/2009 αντίστοιχα, όπως είχαν τροποποιηθεί μέχρι την ολική αντικατάστασή τους με τις διατάξεις του άρθρου 11 ν.4110/2013.

Οι εν λόγω διατάξεις σχετικά με τις υπόχρεες επιχειρήσεις προέβλεπαν: «Άρθρο 39 2.2.1. Όταν μεταξύ ημεδαπών επιχειρήσεων, οι οποίες συνδέονται κατά την έννοια της παραγράφου 3, πραγματοποιούνται πωλήσεις αγαθών ή παρέχονται υπηρεσίες με οικονομικούς όρους διαφορετικούς από εκείνους που θα είχαν συμφωνηθεί μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων, τα κέρδη τα οποία, χωρίς τους όρους αυτούς, θα είχαν πραγματοποιηθεί από την επιχείρηση αλλά τελικά δεν πραγματοποιήθηκαν λόγω των ανωτέρω όρων, θεωρούνται κέρδος της επιχείρησης αυτής, με το οποίο προσαυξάνονται τα καθαρά της κέρδη, χωρίς να θίγεται το κύρος των βιβλίων και στοιχείων.

2.2.2. Όταν μεταξύ ημεδαπής και αλλοδαπής επιχείρησης οι οποίες συνδέονται κατά την έννοια της παραγράφου 3, πραγματοποιούνται πωλήσεις αγαθών ή παρέχονται υπηρεσίες με οικονομικούς όρους διαφορετικούς από εκείνους που θα είχαν συμφωνηθεί μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων, τα κέρδη τα οποία, χωρίς τους όρους αυτούς, θα είχαν πραγματοποιηθεί από την ημεδαπή επιχείρηση αλλά τελικά δεν πραγματοποιήθηκαν λόγω των ανωτέρω όρων, θεωρούνται κέρδος της επιχείρησης αυτής, με το οποίο προσαυξάνονται τα καθαρά της κέρδη, χωρίς να θίγεται το κύρος των βιβλίων και στοιχείων.

2.2.3. Οι διατάξεις των προηγούμενων παραγράφων εφαρμόζονται για τις επιχειρήσεις που συνδέονται με σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής ή οικονομικής εξάρτησης ή ελέγχου, λόγω συμμετοχής της μιας στο κεφάλαιο ή τη διοίκηση της άλλης ή λόγω συμμετοχής των ιδίων προσώπων στο κεφάλαιο ή στη διοίκηση και των δύο επιχειρήσεων.

5. Για τον έλεγχο της εφαρμογής της παραγράφου 2 του παρόντος άρθρου, οι ελεγχόμενες επιχειρήσεις υποχρεούνται να τηρούν τα στοιχεία τεκμηρίωσης τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών που καθορίζονται με τις διατάξεις του άρθρου 39Α του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος.»

«Άρθρο 39Α 2.2.3.1. Ημεδαπή επιχείρηση, που λειτουργεί με οποιονδήποτε τύπο και μορφή στην Ελλάδα και συνδέεται με αλλοδαπή επιχείρηση κατά την έννοια της παραγράφου 3 του άρθρου 39 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, υποχρεούται σε παροχή στοιχείων και πληροφοριών τεκμηρίωσης των τιμών των μεταξύ τους συναλλαγών για τον έλεγχο των προϋποθέσεων των παραγράφων 2 και 8 του προηγούμενου άρθρου.

2.2.3.2. Ημεδαπή επιχείρηση, μέλος ομίλου πολυεθνικών επιχειρήσεων, μπορεί να εκπληρώνει την υποχρέωση τεκμηρίωσης των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών της μέσω της τήρησης "φακέλου τεκμηρίωσης",

2.2.3.3. Η τεκμηρίωση των παραγράφων 1 και 2 εφαρμόζεται ανάλογα και στις μόνιμες εγκαταστάσεις που διατηρούν στην Ελλάδα αλλοδαπές επιχειρήσεις μέλη πολυεθνικών ομίλων ή που διατηρούν στην αλλοδαπή ελληνικές επιχειρήσεις μέλη πολυεθνικών ομίλων.»

Επειδή δεν είχαν εκδοθεί οι προβλεπόμενες από τα προηγούμενα άρθρα Υπουργικές Αποφάσεις δεν μπορούσαν να εφαρμοστούν οι διατάξεις αυτών.

Παράλληλη εφαρμογή νομοθεσίας Υπουργείου Οικονομικών & Ανάπτυξης

Με την θέσπιση των διατάξεων της παραγράφου 17 του άρθρου 11 του ν.4110/2013 ρυθμίστηκαν οι εκκρεμότητες της μη έκδοσης των αποφάσεων και για τον φορολογικό έλεγχο λαμβάνεται υπόψη ο φάκελος τεκμηρίωσης που ορίζεται από τις διατάξεις του άρθρου 26 ν.3728/2008. Σε κάθε περίπτωση οι ημεδαπές επιχειρήσεις υποχρεούνται να τηρούν την «αρχή των ίσων αποστάσεων» στις παραπάνω αναφερόμενες εγχώριες και διασυνοριακές συναλλαγές τους με συνδεδεμένες επιχειρήσεις. Οι αρμόδιες φορολογικές αρχές πρέπει να ελέγχουν την τήρηση της αρχής αυτής στα πλαίσια των διενεργούμενων ελέγχων, είτε υπάρχει υποχρέωση κατάρτισης του φακέλου τεκμηρίωσης που ορίζεται με τις διατάξεις του άρθρου 26 του ν. 3728/2008 είτε όχι. Από όσες επιχειρήσεις είχαν υποχρέωση κατάρτισης φακέλου τεκμηρίωσης αυτός θα ζητείται από τον έλεγχο. Τα στοιχεία του φακέλου στην περίπτωση που αφορούν εγχώριες ενδοομιλικές συναλλαγές θα αξιοποιούνται ενώ θα ελέγχονται στην περίπτωση που αφορούν διασυνοριακές ενδοομιλικές συναλλαγές.

Επίσης υποχρεούνται να ελέγχουν την εκπλήρωση της υποχρέωσης υποβολής των καταστάσεων ενδοομιλικών συναλλαγών του άρθρου 26 του ν. 3728/2008. Τέλος καταργήθηκαν οι διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 39 που προέβλεπαν τον προσδιορισμό των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών σε περίπτωση που αυτές δεν ήταν σύμφωνες με την αρχή των ίσων αποστάσεων από επιτροπή και αυτές προσδιορίζονται πλέον στα πλαίσια του ελέγχου.

Άρθρο 11 ν. 4110/2013

Για διαχειριστικές περιόδους που αρχίζουν από 1/1/2012 και μετά καθώς και υπερδωδεκάμηνες διαχειριστικές περιόδους που αρχίζουν πριν την 1/1/2012 και λήγουν από 31/12/2012 και μετά.

Με τις διατάξεις του άρθρου 11 του ν.4110/2013, αντικαταστάθηκαν οι διατάξεις των άρθρων 39 και 39Α του ν.2238/1994 ΚΦΕ και προστέθηκαν τα άρθρα 39Β και 39Γ τα οποία ρυθμίζουν τα θέματα των ενδοομιλικών συναλλαγών.

Με τις διατάξεις αυτές η φορολογική διοίκηση ξεκαθάρισε το τοπίο λόγω της μη εφαρμογής των διατάξεων του Ν3775/09.

Οι εν λόγω διατάξεις σχετικά με τις υπόχρεες επιχειρήσεις προέβλεπαν: «Άρθρο 39 Διόρθωση κερδών τιμολογήσεων μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων 2.2.3.3.1. Όταν μεταξύ συνδεδεμένων, κατά την έννοια της επόμενης παραγράφου, επιχειρήσεων πραγματοποιούνται συναλλαγές με οικονομικούς όρους διαφορετικούς από εκείνους που θα είχαν συμφωνηθεί μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων ή που έχουν συμφωνηθεί μεταξύ των συνδεδεμένων επιχειρήσεων και τρίτων, τα κέρδη τα οποία, χωρίς τους όρους αυτούς, θα είχαν πραγματοποιηθεί από την ημεδαπή επιχείρηση, αλλά τελικά δεν πραγματοποιήθηκαν λόγω των διαφορετικών όρων, προσαυξάνουν τα καθαρά κέρδη της επιχείρησης ή μειώνουν τη ζημία που προκύπτει από τα βιβλία της, χωρίς να θίγεται το κύρος αυτών. Οι διατάξεις του προηγούμενου εδαφίου εφαρμόζονται ανάλογα και για συναλλαγές μεταξύ μόνιμης εγκατάστασης αλλοδαπής επιχείρησης στην Ελλάδα με το κεντρικό και με τις συνδεδεμένες εταιρείες του κεντρικού της στην αλλοδαπή, καθώς και για συναλλαγές μεταξύ ημεδαπής επιχείρησης και μόνιμης εγκατάστασης της στην αλλοδαπή.

2.2.3.3.2. Ως συνδεδεμένες νοούνται οι επιχειρήσεις μεταξύ των οποίων υπάρχει σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής ή οικονομικής εξάρτησης ή ελέγχου, ιδίως λόγω συμμετοχής της μίας στο κεφάλαιο ή τη διοίκηση της άλλης ή λόγω συμμετοχής των ιδίων προσώπων στο κεφάλαιο ή στη διοίκηση και των δύο επιχειρήσεων, καθώς και οι επιχειρήσεις οι οποίες διαθέτουν σε μία από τις συνδεδεμένες τα ανωτέρω δικαιώματα ή δυνατότητες επιρροής.

Ειδικότερα, ως συνδεδεμένες νοούνται οι επιχειρήσεις οι οποίες: α) Συνδέονται λόγω της συμμετοχής της μίας στην άλλη επιχείρηση, κατέχοντας άμεσα ή έμμεσα μετοχές, μερίδια, ή συμμετοχή στο κεφάλαιο τουλάχιστον τριάντα τρία τοις εκατό (33%), βάσει αξίας ή αριθμού, ή δικαιώματα σε κέρδη ή δικαιώματα ψήφου.

γ) Συνδέονται με κάθε άλλο πρόσωπο με το οποίο υπάρχει σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης ή ελέγχου ή το πρόσωπο αυτό ασκεί καθοριστική επιρροή ή έχει τη δυνατότητα καθοριστικής επιρροής στη λήψη των αποφάσεων της επιχείρησης ή σε περίπτωση που και τα δύο πρόσωπα έχουν σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης ή ελέγχου ή δυνατότητα καθοριστικής επιρροής από τρίτο πρόσωπο.

2.2.3.3.3. Ειδικά για τις συμβάσεις δανείου που συνάπτονται μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων κατά την έννοια της προηγούμενης παραγράφου δεν εκπίπτουν οι δεδουλευμένοι τόκοι που καταβάλλονται ή πιστώνονται, κατά το μέρος που το συνολικό ύψος δανείων της δανειοδοτούμενης από τις δανειοδότριες υπερβαίνει κατά μέσο όρο και κατά διαχειριστική περίοδο το τριπλάσιο των ιδίων κεφαλαίων της δανειοδοτούμενης. Στην έννοια των τόκων της παραγράφου αυτής εμπίπτουν και οι τόκοι ομολογιακών δανείων που καταβάλλονται σε συνδεδεμένες επιχειρήσεις. Στο συνολικό ύψος δανείων από συνδεδεμένες επιχειρήσεις προστίθενται και τα ομολογιακά δάνεια που εκδίδονται προς αυτές, καθώς και τα δάνεια που έχουν ληφθεί από τρίτες επιχειρήσεις για τα οποία έχει χορηγηθεί οποιασδήποτε μορφής εγγύηση από τις πιο πάνω συνδεδεμένες επιχειρήσεις. Οι διατάξεις της παραγράφου αυτής δεν εφαρμόζονται για τις ανώνυμες εταιρίες χρηματοδοτικής μίσθωσης του ν. 1665/1986 Α 183), τις εταιρίες πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων του ν. 1905/1990 Α 147), τις εταιρίες ειδικού σκοπού του ν. 3156/2003 Α 157) και του ν. 3601/2007 Α 178) με έδρα στην Ελλάδα, τις εταιρίες παροχής πιστώσεων του ν. 2937/2001 Α 169), τις Ανώνυμες Εταιρίες Παροχής Επενδυτικών Υπηρεσιών (Α.Ε.Π.Ε.Υ.) του ν. 3606/ 2007 Α 195), καθώς και για τα πιστωτικά ιδρύματα που λειτουργούν στην Ελλάδα.»

Άρθρο 39α Τεκμηρίωση τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών

1. Ημεδαπές επιχειρήσεις που συνδέονται με άλλη επιχείρηση κατά την έννοια της παραγράφου 2 του άρθρου 39, υποχρεούνται να τηρούν Φάκελο Τεκμηρίωσης τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών τους. Ειδικά οι εμποροβιομηχανικές εταιρίες που έχουν εγκατασταθεί στην Ελλάδα με τις διατάξεις του α.ν. 89/1967 (.Α" 132) απαλλάσσονται από την υποχρέωση τεκμηρίωσης των ενδοομιλικών συναλλαγών τους. Επίσης, εξαιρούνται συναλλαγές με μία ή περισσότερες συνδεδεμένες επιχειρήσεις η αξία των οποίων δεν υπερβαίνει τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ αθροιστικά, εφόσον τα ακαθάριστα έσοδα της διαχειριστικής χρήσης για το σύνολο των συνδεδεμένων δεν υπερβαίνει τα πέντε εκατομμύρια ευρώ ή η αξία των οποίων δεν υπερβαίνει τις διακόσιες χιλιάδες (200.000) ευρώ εφόσον τα ακαθάριστα έσοδα της διαχειριστικής χρήσης για το σύνολο των συνδεδεμένων υπερβαίνει τα πέντε εκατομμύρια (5.000.000) ευρώ.

2. Οι διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου εφαρμόζονται ανάλογα και για τις συναλλαγές του δεύτερου εδαφίου της παραγράφου 1 του άρθρου 39.»

Με τις εν λόγω διατάξεις γίνεται σαφές ότι στην περίπτωση αα' όπου υπάρχουν σχέσεις κατά τις οποίες είτε υφίσταται άμεση ή έμμεση συμμετοχή στο κεφάλαιο που υπερβαίνει το 33% βάσει αξίας συμμετοχής ή αριθμού μεριδίων/μετοχών της μίας στην άλλη συμβαλλόμενη εταιρεία, σε δικαιώματα στα κέρδη ή δικαιώματα ψήφου. Αντίστοιχα την περίπτωση ββ' εντάσσεται εκείνη η περίπτωση που ένα πρόσωπο θεωρείται συνδεδεμένο με μια ομάδα άλλων συνδεδεμένων μεταξύ τους προσώπων γιατί ένα από αυτά είναι συνδεδεμένο υπό την έννοια της περίπτωσης αα' με το πρώτο πρόσωπο. Ενώ όπου οι σχέσεις αυτές δεν υπάρχουν , τότε πρέπει με βάσει πραγματικά γεγονότα να αποδειχθεί « η σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής ή οικονομικής εξάρτησης ή ελέγχου».

Άρθρο 2 περ. ζ' ν. 4172/2013

Για φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά.

Οι εν λόγω διατάξεις σχετικά με τις υπόχρεες επιχειρήσεις προέβλεπαν: «ζ) «συνδεδεμένο πρόσωπο»: κάθε πρόσωπο, το οποίο συμμετέχει άμεσα ή έμμεσα στη διοίκηση, τον έλεγχο ή το κεφάλαιο άλλου προσώπου, το οποίο είναι συγγενικό πρόσωπο ή με το οποίο συνδέεται. Ειδικότερα, τα ακόλουθα πρόσωπα θεωρούνται συνδεδεμένα πρόσωπα: αα) κάθε πρόσωπο που κατέχει άμεσα ή έμμεσα μετοχές, μερίδια ή συμμετοχή στο κεφάλαιο τουλάχιστον τριάντα τρία τοις εκατό (33%), βάσει αξίας ή αριθμού, ή δικαιώματα σε κέρδη ή δικαιώματα ψήφου,

ββ) δύο ή περισσότερα πρόσωπα, εάν κάποιο πρόσωπο κατέχει άμεσα ή έμμεσα μετοχές, μερίδια δικαιώματα ψήφου ή συμμετοχής στο κεφάλαιο τουλάχιστον τριάντα τρία τοις εκατό (33%), βάσει αξίας ή αριθμού, ή δικαιώματα σε κέρδη ή δικαιώματα ψήφου, γγ) κάθε πρόσωπο με το οποίο υπάρχει σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης η ελέγχου η ασκεί καθοριστική επιρροή ή έχει τη δυνατότητα άσκησης καθοριστικής επιρροής άλλου προσώπου ή σε περίπτωση που και τα δύο πρόσωπα έχουν σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης ή ελέγχου ή δυνατότητα άσκησης καθοριστικής επιρροής από τρίτο πρόσωπο.»

Άρθρο 21 ν. 4174/2013 Φάκελος τεκμηρίωσης

«1. Για τις μεταξύ τους συναλλαγές που εμπίπτουν στο άρθρο 50 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, καθώς και τη μεταξύ τους μεταφορά λειτουργιών του άρθρου 51 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, τα συνδεδεμένα πρόσωπα κατά την έννοια της περίπτωσης ζ' του άρθρου 2 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, υποχρεούνται να τηρούν Φάκελο Τεκμηρίωσης. Φάκελο Τεκμηρίωσης υποχρεούνται να τηρούν και οι μόνιμες εγκαταστάσεις αλλοδαπών επιχειρήσεων στην Ελλάδα, για τις παραπάνω συναλλαγές τους με το κεντρικό ή με τα συνδεδεμένα πρόσωπα του κεντρικού τους στην αλλοδαπή, καθώς και τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες για τις παραπάνω συναλλαγές τους με μόνιμες εγκαταστάσεις που διατηρούν στην αλλοδαπή.»

Με την ψήφιση και τη δημοσίευση στο ΦΕΚ του νόμου 4172/2013 (ΦΕΚ Α' 167) (νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος) διαφοροποιείται για μία ακόμη φορά ο εννοιολογικός προσδιορισμός της συνδεδεμένης επιχείρησης για σκοπούς επιβολής κανόνων ενδοομιλικής τιμολόγησης, απαλείφοντας τα φυσικά πρόσωπα και προσθέτοντας τις νομικές οντότητες. Με το άρθρο δε 21 του ν 4174/2013 Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας ορίζονται οι υποχρεώσεις των συνδεδεμένων.

Άρα συνοψίζοντας:

για χρήσεις 2008-2009 ίσχυε το άρθρο 26 Ν3728/08

για χρήσεις 2010-2011 περιόδους ίσχυαν οι διατάξεις των άρθρων 39 και 39Α του ν.2238/1994 όπως αντικαταστάθηκε το πρώτο και θεσπίστηκε το δεύτερο με τις διατάξεις των άρθρων 1 και 2 του ν.3775/2009 αντίστοιχα, όπως είχαν τροποποιηθεί μέχρι την ολική αντικατάστασή τους με τις διατάξεις του άρθρου 11 ν.4110/2013.

για χρήσεις 2012-2013 ισχύουν οι διατάξεις του Ν4110/13
για χρήσεις 2014-μετά ισχύουν οι διατάξεις του Ν4172/13

Πηγή: Φορολογικά Νέα