ASTbooks – Φορολογική μεταχείριση του εισοδήματος που αποκτούν τα φυσικά πρόσωπα από τόκους (βάσει ΠΟΛ.1042/2015)
Φορολογική μεταχείριση του εισοδήματος που αποκτούν τα φυσικά πρόσωπα από τόκους (βάσει ΠΟΛ.1042/2015)
Α) Η έννοια του εισοδήματος από τόκους
Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 37 του ν.4172/2013, ορίζεται ότι ο όρος «τόκοι» σημαίνει το εισόδημα που προκύπτει από απαιτήσεις κάθε είδους, είτε εξασφαλίζονται με υποθήκη είτε όχι, και είτε παρέχουν δικαίωμα συμμετοχής στα κέρδη του οφειλέτη είτε όχι, και ιδιαίτερα εισόδημα από καταθέσεις, κρατικά χρεόγραφα, τίτλους και ομολογίες, με ή χωρίς ασφάλεια, και κάθε είδους δανειακή σχέση, συμπεριλαμβανομένων των πρόσθετων ωφελημάτων (premiums), των συμφωνιών επαναγοράς (repos/ reverse repos) και ανταμοιβών τα οποία απορρέουν από τίτλους, ομολογίες ή χρεόγραφα.
Στην έννοια των τόκων εμπίπτουν κάθε είδους τόκοι, ημεδαπής ή αλλοδαπής προέλευσης, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται οι τόκοι δανείων, οι τόκοι υπερημερίας λόγω συμβατικής υποχρέωσης, καθώς και οι τόκοι που επιδικάζονται με δικαστική απόφαση, ανεξάρτητα αν αυτές αφορούν την επιχειρηματική δραστηριότητα της επιχείρησης.
Οι τόκοι προνομιούχων μετοχών δεν εμπίπτουν στην έννοια των τόκων, αλλά στην έννοια του μερίσματος.
Β) Τόκοι που απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος
Με τις διατάξεις των παρ. 2 και 3 του άρθρου 37 του ν.4172/2013, ορίζεται ότι απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος:
οι τόκοι ομολογιακών δανείων του Ελληνικού Δημοσίου,
οι τόκοι των έντοκων γραμματίων του Ελληνικού Δημοσίου, καθώς και
οι τόκοι που προκύπτουν από ομόλογα που εκδίδονται από το Ευρωπαϊκό Ταμείο Χρηματοοικονομικής Σταθερότητας (Ε.Τ.Χ.Σ.), κατ' εφαρμογή προγράμματος συμμετοχής στην αναδιάταξη του ελληνικού χρέους που αποκτούν φυσικά πρόσωπα.
Ειδικά για τους τόκους ομολογιακών δανείων Ελληνικού Δημοσίου και ομολόγων που εκδίδονται από το Ευρωπαϊκό Ταμείο Χρηματοοικονομικής Σταθερότητας (Ε.Τ.Χ.Σ.) που αποκτούν φυσικά πρόσωπα, από την 1.1.2014 και μετά, η απαλλαγή χορηγείται χωρίς την προϋπόθεση της διακράτησης των τίτλων αυτών μέχρι τη λήξη τους.
Στην περίπτωση δε, που οι τίτλοι είχαν αποκτηθεί από τους αρχικούς κατόχους - φυσικά ή νομικά πρόσωπα, ημεδαπά ή αλλοδαπά, πριν την έναρξη ισχύος του ν.4172/2013 (01.01.2014) και η λήξη τους λαμβάνει χώρα μετά την 01.01.2014, με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι τυχόν παρακρατηθείς φόρος μέχρι τις 31.12.2013 επιστρέφεται, καθόσον με τις προϊσχύσασες διατάξεις έχει πληρωθεί η προϋπόθεση της διακράτησης.
Σημειώνεται ότι οι ανωτέρω τόκοι, παρότι απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος, συμμετέχουν στον προσδιορισμό του εισοδήματος για την επιβολή της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης του άρθρου 29 του Ν.3986/2011.
Γ) Τρόπος φορολογίας των τόκων που αποκτούν φυσικά πρόσωπα κάτοικοι ημεδαπής, όταν ο καταβάλλων έχει τη φορολογική του κατοικία στην Ελλάδα
Φορολογικός συντελεστής
Με την παρ. 2 του άρθρου 40 του ν.4172/2013 ορίζεται, ότι το εισόδημα από τόκους που αποκτάται από φυσικά πρόσωπα φορολογείται με συντελεστή 15%. Στις εν λόγω διατάξεις εμπίπτει και το εισόδημα από τόκους από αποκτά το φυσικό πρόσωπο στα πλαίσια της ατομικής επιχειρηματικής του δραστηριότητας.
Παρακράτηση του φόρου & εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης
Με τις διατάξεις του άρθρου 61 και της περ. β' της παρ. 1 των άρθρων 62 και 64 του ν.4172/2013, ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι στους τόκους που καταβάλλουν φυσικά πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα, νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που έχουν τη φορολογική κατοικία τους στην Ελλάδα, ενεργείται παρακράτηση φόρου με συντελεστή 15%.
Η παρακράτηση του φόρου εξαντλεί τη φορολογική υποχρέωση σε περίπτωση που αυτός που λαμβάνει την ως άνω πληρωμή, η οποία υπόκειται σε παρακράτηση φόρου, είναι ημεδαπό φυσικό πρόσωπο.
Η δήλωση απόδοσης παρακρατούμενου φόρου
Η παρακράτηση φόρου ενεργείται από το πρόσωπο που διενεργεί τις πληρωμές των τόκων. Ως υπόχρεος για την παρακράτηση και απόδοση του φόρου νοείται αυτός που επιβαρύνεται με την πληρωμή των τόκων και σε καμία περίπτωση αυτός που μεσολαβεί για την καταβολή τους (π.χ. μεσολαβούσα τράπεζα), εκτός εάν η μεσολαβούσα τράπεζα έχει καταστεί φορέας πληρωμής. Για τον τρόπο υποβολής καθώς και τον τύπο και περιεχόμενο της δήλωσης απόδοσης του παρακρατούμενου φόρου στα εισοδήματα από μερίσματα, τόκους και δικαιώματα με βάση τα ανωτέρω, ισχύουν τα οριζόμενα στην ΠΟΛ.1011/2.1.2014 απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων.
O φόρος που παρακρατείται σύμφωνα με τα ανωτέρω αποδίδεται το αργότερο μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία καταβολής της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής (παράγραφος 7 άρθρου 64 του ν.4172/2013).
Δ) Τρόπος φορολογίας των τόκων που αποκτούν φυσικά πρόσωπα κάτοικοι ημεδαπής, όταν ο καταβάλλων έχει τη φορολογική του κατοικία στην αλλοδαπή
Στην περίπτωση κατά την οποία φορολογικός κάτοικος ημεδαπής, φυσικό πρόσωπο, αποκτά εισοδήματα από τόκους αλλοδαπής, περιλαμβάνει αυτά στη δήλωση φορολογίας εισοδήματός του (Ε1). Για τους τόκους καταθέσεων σε νόμισμα διαφορετικό του ευρώ, ως ισοτιμία για την μετατροπή τους σε ευρώ λαμβάνεται αυτή της ημερομηνίας πίστωσης των τόκων σε συνάλλαγμα.
Ειδικότερα, αν αυτά έχουν εισαχθεί στην Ελλάδα, η παρακράτηση φόρου ενεργείται στο μικτό ποσό των τόκων και η απόδοση του παρακρατούμενου φόρου πραγματοποιείται από το ημεδαπό χρηματοπιστωτικό ίδρυμα ή θεματοφύλακα, κατά περίπτωση, που μεσολαβεί και λειτουργεί ως φορέας πληρωμής. Με την παρακράτηση αυτή εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση του φυσικού προσώπου.
Σε περίπτωση που δεν μεσολαβεί φορέας πληρωμής ή οι τόκοι δεν εισαχθούν στην Ελλάδα, ο φόρος (15%) επιβάλλεται με την ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματος του φυσικού προσώπου.
Τέλος, σημειώνεται ότι σε περίπτωση που για το εισόδημα των τόκων έχει καταβληθεί φόρος και στην αλλοδαπή, αυτός συμψηφίζεται με το φόρο εισοδήματος που οφείλεται (άρθρο 9 ν.4172/2013).
Ε) Τρόπος φορολογίας των τόκων που αποκτούν φυσικά πρόσωπα κάτοικοι αλλοδαπής
Όταν οι τόκοι αποκτώνται από φυσικά πρόσωπα που δεν έχουν τη φορολογική τους κατοικία στην Ελλάδα, ισχύουν οι εξής δύο περιπτώσεις:
1η περίπτωση: Να είναι κάτοικοι κρατών με τα οποία η Ελλάδα έχει συνάψει Σ.Α.Δ.Φ.
Σε περίπτωση που οι δικαιούχοι των εισοδημάτων από τόκους, οι οποίοι είναι φυσικά πρόσωπα που δεν έχουν τη φορολογική τους κατοικία στην ημεδαπή, είναι κάτοικοι κράτους με το οποίο υπάρχει Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.), θα έχουν εφαρμογή τα οριζόμενα από τη διμερή σύμβαση, λόγω αυξημένης τυπικής ισχύος.
Στην ανωτέρω περίπτωση με την υποβολή της δήλωσης για την απόδοση του παρακρατούμενου φόρου, όπως ορίζεται στην ΠΟΛ.1011/2.1.2014 απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, ο καταβάλλων το εισόδημα (υπόχρεος σε παρακράτηση) θα συνυποβάλλει με την υπόψη δήλωση το πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας του δικαιούχου του εισοδήματος. Τα ανωτέρω εφαρμόζονται ανάλογα και όταν από τις διατάξεις της οικείας Σ.Α.Δ.Φ. προβλέπεται μηδενικός συντελεστής παρακράτησης (και στην περίπτωση αυτή δηλαδή θα πρέπει να υποβληθεί μηδενική δήλωση).
Στις περιπτώσεις όμως που δεν ενεργείται παρακράτηση φόρου με βάση τις διατάξεις τις εσωτερικής νομοθεσίας, για παράδειγμα στους τόκους ομολογιακών δανείων του Ελληνικού Δημοσίου που αποκτούν τα αλλοδαπά φυσικά πρόσωπα κλπ., δεν απαιτείται η υποβολή μηδενικής δήλωσης απόδοσης παρακρατούμενου φόρου.
2η περίπτωση: Να είναι κάτοικοι κρατών με τα οποία η Ελλάδα δεν έχει συνάψει Σ.Α.Δ.Φ.
Για το εισόδημα που αποκτούν τα φυσικά πρόσωπα που δεν έχουν τη φορολογική τους κατοικία στην ημεδαπή από τις ίδιες ως άνω πηγές, ενεργείται παρακράτηση φόρου με τους οικείους κάθε φορά συντελεστές που ορίζονται στο άρθρο 64 του ν.4172/2013, επιφυλασσομένων των διατάξεων των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 37. Με την παρακράτηση του φόρου αυτού εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των αλλοδαπών δικαιούχων για τα συγκεκριμένα εισοδήματα.
ΣΤ) Έναρξη ισχύος
Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή για πληρωμές που πραγματοποιούνται από τη 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά. Για παράδειγμα, για τόκους του μηνός Δεκεμβρίου 2013 οι οποίοι όμως καταβάλλονται ή πιστώνονται μετά την 1.1.2014, έχουν εφαρμογή τα προαναφερόμενα.
Ζ) Παραδείγματα
Φυσικό πρόσωπο Α έλαβε μέσα στο 2014 τόκους 6.000 ευρώ (μικτό ποσό) από το καταβάλλον νομικό πρόσωπο Β. Οι εν λόγω τόκοι δεν απαλλάσσονται βάσει των παρ. 2-3 του άρθρου 37 του ΚΦΕ.
Διακρίνουμε τις εξής περιπτώσεις:
1) Δικαιούχος φυσικό πρόσωπο ημεδαπό και καταβάλλων ημεδαπός
Οφείλεται φόρος εισοδήματος: 6.000 x 15% = 900 ευρώ.
Το ποσό των 900 ευρώ παρακρατείται από τον διενεργούντα την πληρωμή κατά την καταβολή των τόκων και κατά συνέπεια το φυσικό πρόσωπο εισπράττει τελικά 6.000 - 900 = 5.100 ευρώ. Με την παρακράτηση αυτή εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση του φυσικού προσώπου, όμως θα συμπεριλάβει στο Ε1 το ποσό των τόκων που έλαβε (π.χ. κωδικοί 667-668 για το οικ. έτος 2014), έτσι ώστε επί αυτών να επιβληθεί ειδική εισφορά αλληλεγγύης.
Ίδια αντιμετώπιση υφίσταται και στην περίπτωση που ο δικαιούχος είναι ατομική επιχείρηση.
2) Δικαιούχος φυσικό πρόσωπο ημεδαπό και καταβάλλων αλλοδαπός
- Εάν οι τόκοι εισήχθησαν στην Ελλάδα ή εάν μεσολάβησε φορέας πληρωμής, η παρακράτηση του φόρου πραγματοποιείται από τον μεσολαβούντα φορέα πληρωμής κατά τα αναφερθέντα στην περίπτωση Δ. Με την παρακράτηση εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση του δικαιούχου, όμως οι εν λόγω τόκοι συμμετέχουν στον προσδιορισμό της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης.
- Εάν δεν μεσολαβεί φορέας πληρωμής ή εάν οι τόκοι δεν εισαχθούν στην Ελλάδα, ο φόρος 15% επιβάλλεται με την ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματος Ε1 (π.χ. κωδικοί 659-660 για το οικ. έτος 2014) του φυσικού προσώπου.
Σε περίπτωση που, για το εισόδημα και των δύο περιπτώσεων, έχει καταβληθεί φόρος και στην αλλοδαπή, αυτός συμψηφίζεται με το φόρο εισοδήματος που οφείλεται (άρθρο 9 ν.4172/2013).
3) Δικαιούχος φυσικό πρόσωπο αλλοδαπό σε κράτος χωρίς Σ.Α.Δ.Φ. και καταβάλλων ημεδαπός
Επί του ποσού των 6.000 ενεργείται από τον Έλληνα καταβάλλοντα παρακράτηση φόρου 15%, με την οποία εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση του αλλοδαπού δικαιούχου για τα συγκεκριμένα εισοδήματα.
4) Δικαιούχος φυσικό πρόσωπο αλλοδαπό σε κράτος με Σ.Α.Δ.Φ. και καταβάλλων ημεδαπός
Έστω ότι ο δικαιούχος είναι κάτοικος Ιταλίας και ο καταβάλλων τους τόκους Ελληνικό νομικό πρόσωπο. Το άρθρο 11 της Σ.Α.Δ.Φ. Ελλάδας-Ιταλίας (Ν.1927/1991), η οποία κατισχύει έναντι του Κ.Φ.Ε., προβλέπει ότι «τόκοι που προκύπτουν στην Ελλάδα και καταβάλλονται σε κάτοικο Ιταλίας μπορούν να φορολογούνται στην Ιταλία. Mπορούν όμως αυτοί οι τόκοι να φορολογούνται επίσης στην Ελλάδα και σύμφωνα με τη νομοθεσία της Ελλάδας, αλλά, αν ο εισπράττων είναι ο δικαιούχος των τόκων, ο φόρος που επιβάλλεται κατ’ αυτόν τον τρόπο δεν υπερβαίνει το 10% του ακαθάριστου ποσού των τόκων».
Με βάση την παραπάνω διάταξη, επί του ακαθάριστου ποσού των τόκων (6.000 ευρώ) μπορεί να επιβληθεί παρακράτηση φόρου στην Ελλάδα, με συντελεστή όμως έως 10%. Ο διενεργών την πληρωμή υποβάλλει σε αυτή την περίπτωση δήλωση απόδοσης παρακρατούμενου φόρου στην Ελλάδα, ενώ με την παρακράτηση αυτή εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση του Ιταλού δικαιούχου στην Ελλάδα.
Η επιστημονική ομάδα της ASTbooks.
Πηγή: Taxpress.gr