ASTbooks – Φορολογική μεταχείριση του εισοδήματος που αποκτούν τα φυσικά πρόσωπα από δικαιώματα (βάσει ΠΟΛ.1042/2015)

Φορολογική μεταχείριση του εισοδήματος που αποκτούν τα φυσικά πρόσωπα από δικαιώματα (βάσει ΠΟΛ.1042/2015)

Α) Τι θεωρούνται «δικαιώματα»

Ο όρος «δικαιώματα» σημαίνει:

Ι. Το εισόδημα που αποκτάται:

α. ως αντάλλαγμα για τη χρήση ή το δικαίωμα χρήσης,

i) των δικαιωμάτων πνευματικής ιδιοκτησίας επί λογοτεχνικού, καλλιτεχνικού ή επιστημονικού έργου, συμπεριλαμβανομένων των κινηματογραφικών και τηλεοπτικών ταινιών, μαγνητοταινιών για ραδιοφωνικές εκπομπές και αναπαραγωγής βιντεοκασετών, λογισμικού για εμπορική εκμετάλλευση ή προσωπική χρήση,

ii) διπλωμάτων ευρεσιτεχνίας,

iii) εμπορικών σημάτων,

iv) προνομίων,

ν) σχεδίων ή υποδειγμάτων,

vi) σχεδιαγραμμάτων,

vii) απόρρητων χημικών τύπων ή μεθόδων κατεργασίας ή

β. σε αντάλλαγμα πληροφοριών που αφορούν βιομηχανική, εμπορική ή επιστημονική πείρα,

ΙΙ. Οι πληρωμές:

α. για τη χρήση βιομηχανικού, εμπορικού ή επιστημονικού εξοπλισμού,

β. για τη χρήση τεχνικών μεθόδων παραγωγής, τεχνικής ή τεχνολογικής βοήθειας, τεχνογνωσίας (knowhow), αποτελεσμάτων ερευνών, αναδημοσίευσης άρθρων και μελετών, καθώς και

ΙΙΙ. Οι πληρωμές για:

α. συμβουλευτικές υπηρεσίες που παρέχονται ηλεκτρονικά μέσω δικτύων πληροφορικής σε βάση δεδομένων επίλυσης προβλημάτων,

β. την ηλεκτρονική λήψη (downloading) λογισμικού ηλεκτρονικού υπολογιστή, ακόμα και στην περίπτωση που τα εν λόγω προϊόντα αποκτώνται για προσωπική ή επαγγελματική χρήση του αγοραστή,

γ. την εκμίσθωση βιομηχανικού, εμπορικού ή επιστημονικού εξοπλισμού και εμπορευματοκιβωτίων και

ΙV. Πληρωμές λοιπών συναφών δικαιωμάτων.

Στην έννοια του όρου «δικαιώματα» εμπίπτει κάθε εισόδημα, ημεδαπής ή αλλοδαπής προέλευσης, για τη χρήση ή το δικαίωμα χρήσης των ανωτέρω δικαιωμάτων, ανεξάρτητα εάν αυτά έχουν επίσημα καταχωρηθεί ως πιστοποιημένα δικαιώματα (πατέντες). Προκειμένου τα εισοδήματα και οι πληρωμές του άρθρου αυτού να θεωρηθούν ότι ενέχουν τα χαρακτηριστικά του «δικαιώματος» θα πρέπει το υπόψη άυλο περιουσιακό στοιχείο να προϋπάρχει, και να υφίσταται μεταξύ των αντισυμβαλλομένων ρήτρα εμπιστευτικότητας (παράγραφοι 8 και 8.5 των σχολίων του άρθρου 12 του Προτύπου Σύμβασης (Π.Σ.) του ΟΟΣΑ 2010).

- Ειδικότερα, δικαίωμα αποτελούν και οι πληρωμές που καταβάλλονται με σκοπό την περαιτέρω παραχώρηση της αρχικής άδειας χρήσης του άυλου στοιχείου (δικαιώματος).

Στην περίπτωση αυτή άυλο περιουσιακό στοιχείο εμφανίζει τόσο ο αρχικός κάτοχός του όσο και εκείνος που διατηρεί το δικαίωμα παραχώρησης είτε του συνόλου είτε μέρους της άδειας χρήσης (relicence/sublicence).

- Ειδικά οι πληρωμές που πραγματοποιούνται για την κάθε είδους εκμίσθωση βιομηχανικού, εμπορικού ή επιστημονικού εξοπλισμού (π.χ. ο εξοπλισμός για τη μεταφορά ηλεκτρικής ενέργειας ή τηλεπικοινωνιών, μεταφοράς αερίου ή πετρελαίου, κ.λπ.) και εμπορευματοκιβωτίων, εμπίπτουν στην έννοια των δικαιωμάτων.

Β) Τι δεν θεωρούνται «δικαιώματα»

Δεν εμπίπτουν στην έννοια των «δικαιωμάτων»:

• Η εκμίσθωση αυτοκινήτων επιβατικών Ι.Χ. από επιχειρήσεις εκμίσθωσης αυτοκινήτων προς πελάτες τους, η εκμίσθωση στολών από επιχειρήσεις με τη δραστηριότητα αυτή προς πελάτες τους.
• Οι περιπτώσεις κατά τις οποίες μεταβιβάζεται η κυριότητα του άυλου στοιχείου και επέρχεται η πλήρης αποξένωση του ιδιοκτήτη από αυτό αλλά μόνο οι περιπτώσεις που παρέχεται η χρήση ή το δικαίωμα χρήσης του άυλου στοιχείου.
• Οι πληρωμές που πραγματοποιούνται σε τρίτους οι οποίοι δεν είναι κύριοι του υπόψη δικαιώματος ή δεν διατηρούν το δικαίωμα χρήσης αυτού (π.χ. αποκλειστικοί αντιπρόσωποι στην Ελλάδα, μεταπωλητές, διαμεσολαβητές κ.λπ.). Τέτοια περίπτωση αποτελεί και η πώληση τυποποιημένου λογισμικού. Ειδικότερα, στην περίπτωση λογισμικού που αναπτύσσεται για τις ανάγκες συγκεκριμένης επιχείρησης (κατά παραγγελία προϊόν) εάν με τις πληρωμές που καταβάλλονται για το υπόψη αγαθό επέρχεται πλήρης αποξένωση της επιχείρησης ανάπτυξης λογισμικού από το προϊόν, τότε αυτές δεν συνιστούν δικαιώματα. Αντίθετα, εάν με τις πληρωμές αυτές δεν επέρχεται αποξένωση της επιχείρησης ανάπτυξης λογισμικού από το κατά παραγγελία προϊόν, τότε αυτές συνιστούν δικαιώματα με εξαίρεση την περίπτωση που οι πληρωμές αφορούν στην χρήση λογισμικού με δυνατότητα παραμετροποίησής του.
• Η συντήρηση του λογισμικού που ανατίθεται στην πωλήτρια επιχείρηση βάσει συμβολαίου συντήρησης.

Σε περίπτωση μικτών συμβάσεων που περιλαμβάνουν αμοιβές για την παροχή άλλων υπηρεσιών και καταβολή δικαιωμάτων, θα πρέπει να γίνεται επιμερισμός των ποσών που αφορούν τα δικαιώματα, με βάση τα οριζόμενα στην υπόψη σύμβαση ή με βάση λοιπά διαθέσιμα στοιχεία που να τεκμηριώνουν επαρκώς τον όποιο επιμερισμό (π.χ. υπηρεσίες franchising, management fees οι οποίες δεν είναι δικαιώματα).

Επισημαίνεται ότι τα ανωτέρω αφορούν γενικές αρχές και ως εκ τούτου κάθε ενδεχόμενη περίπτωση καταβολής δικαιωμάτων, θα πρέπει να εξετάζεται ξεχωριστά με βάση τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά αυτής.

Γ) Τρόπος φορολογίας

Το εισόδημα από δικαιώματα που αποκτάται από φυσικά πρόσωπα φορολογείται με συντελεστή 20%. (Ν.4172/2013, άρθρο 40, παρ. 3)

Εάν όμως ο φορολογούμενος - φυσικό πρόσωπο έχει κάνει έναρξη επιτηδεύματος, ως ελεύθερος επαγγελματίας ή εμπορική επιχείρηση, με δραστηριότητα σχετική με την είσπραξη δικαιωμάτων, όπως π.χ. συγγραφείς για τα συγγραφικά δικαιώματα, καλλιτέχνες για καλλιτεχνικά δικαιώματα, υπηρεσίες ηλεκτρονικής λήψης (downloading) λογισμικού ηλεκτρονικού υπολογιστή που παρέχονται στα πλαίσια άσκησης ατομικής επιχείρησης κλπ.. Για τα πρόσωπα αυτά τα παραπάνω εισοδήματα φορολογούνται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα (26% ή 33%), είτε είναι ημεδαπής είτε αλλοδαπής προέλευσης.

Όταν τα πιο πάνω εισοδήματα αποκτώνται από ημεδαπό φυσικό πρόσωπο που δεν ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα εξαιτίας των δικαιωμάτων που κατέχει, ακόμη και αν έχει πραγματοποιήσει έναρξη εργασιών για άλλη δραστηριότητα, το εισόδημα από δικαιώματα φορολογείται ως εισόδημα από κεφάλαιο, δηλαδή με συντελεστή 20%.

Δ) Η παρακράτηση του φόρου

Στα δικαιώματα που καταβάλλουν φυσικά πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα, νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που έχουν τη φορολογική κατοικία τους στην Ελλάδα, ενεργείται παρακράτηση φόρου με συντελεστή 20%. (Ν.4172/2013, άρθρα 61, 62 παρ. 1γ, 64 παρ. 1γ)

Η παρακράτηση φόρου ενεργείται από το νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα ή το φυσικό πρόσωπο που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα και έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα, καθώς και κάθε φορολογούμενο που δεν έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα αλλά δραστηριοποιείται μέσω μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα, που διενεργεί τις υπόψη πληρωμές. Ως υπόχρεος για την παρακράτηση και απόδοση του φόρου νοείται αυτός που επιβαρύνεται με την πληρωμή των δικαιωμάτων και σε καμία περίπτωση αυτός που μεσολαβεί για την καταβολή τους (π.χ. μεσολαβούσα τράπεζα).

Κατά συνέπεια, υποχρέωση παρακράτησης από αγοραστή φυσικό πρόσωπο υφίσταται μόνο εάν το φυσικό αυτό πρόσωπο ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα. Έτσι, εάν ιδιώτης αποκτήσει κάποιο από τα δικαιώματα που αναφέραμε στην ανωτέρω παράγραφο Α δεν υποχρεούται προφανώς σε παρακράτηση φόρου, ενώ εάν το ίδιο δικαίωμα αποκτηθεί από φυσικό πρόσωπο που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα, θα παρακρατηθεί φόρος 20% κατά την καταβολή της πληρωμής.

Για τον τρόπο υποβολής καθώς και τον τύπο και περιεχόμενο της δήλωσης απόδοσης του παρακρατούμενου φόρου στα εισοδήματα από δικαιώματα με βάση τα ανωτέρω, ισχύουν τα οριζόμενα στην ΠΟΛ.1011/2.1.2014 απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων.

O φόρος που παρακρατείται σύμφωνα με τα ανωτέρω αποδίδεται το αργότερο μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία καταβολής της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής (παράγραφος 7 άρθρου 64 του ν.4172/2013).

Ε) Η εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης

Με την παρακράτηση εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση του ημεδαπού φυσικού προσώπου ή φυσικού προσώπου που δεν έχει τη φορολογική κατοικία του και δεν διατηρεί μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα (παρ. 4 άρθρου 37 και παρ. 3 άρθρου 64 ν.4172/2013).

ΠΡΟΣΟΧΗ: Για τα εισοδήματα από δικαιώματα (royalties) φυσικών προσώπων δεν ισχύει η εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης στις περιπτώσεις που ασκείται επιχειρηματική δραστηριότητα εξαιτίας των δικαιωμάτων που κατέχουν, δηλαδή ο φορολογούμενος - φυσικό πρόσωπο έχει κάνει έναρξη επιτηδεύματος, ως ελεύθερος επαγγελματίας ή εμπορική επιχείρηση, με δραστηριότητα σχετική με την είσπραξη δικαιωμάτων, όπως π.χ. συγγραφείς για τα συγγραφικά δικαιώματα, καλλιτέχνες για καλλιτεχνικά δικαιώματα, υπηρεσίες ηλεκτρονικής λήψης (downloading) λογισμικού ηλεκτρονικού υπολογιστή που παρέχονται στα πλαίσια άσκησης ατομικής επιχείρησης κλπ.. Για τα πρόσωπα αυτά τα παραπάνω εισοδήματα φορολογούνται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, είτε είναι ημεδαπής είτε αλλοδαπής προέλευσης.

Όταν τα πιο πάνω εισοδήματα αποκτώνται από ημεδαπό φυσικό πρόσωπο που δεν ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα εξαιτίας των δικαιωμάτων που κατέχει, ακόμη και αν έχει πραγματοποιήσει έναρξη εργασιών για άλλη δραστηριότητα, με την παρακράτηση εξαντλείται η φορολογική του υποχρέωση, όπως αναφέρθηκε παραπάνω. Επίσης, όταν τα εισοδήματα αυτά προέρχονται από την αλλοδαπή, επιβάλλεται ο φόρος 20% με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του φυσικού προσώπου (Ε1).

ΣΤ) Εισόδημα από δικαιώματα που αποκτούν στην Ελλάδα αλλοδαπά φυσικά πρόσωπα

• Για το εισόδημα από δικαιώματα που αποκτούν τα φυσικά πρόσωπα που δεν έχουν τη φορολογική τους κατοικία στην ημεδαπή, ενεργείται παρακράτηση φόρου με τους οικείους κάθε φορά συντελεστές που ορίζονται στο άρθρο 64 του ν.4172/2013, επιφυλασσομένων των διατάξεων των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 37. Με την παρακράτηση του φόρου αυτού εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των αλλοδαπών δικαιούχων για τα συγκεκριμένα εισοδήματα.
• Σε περίπτωση που οι δικαιούχοι των εισοδημάτων από δικαιώματα, οι οποίοι είναι είτε φυσικά πρόσωπα που δεν έχουν τη φορολογική τους κατοικία στην ημεδαπή είτε νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που δεν έχουν τη φορολογική τους κατοικία και δεν διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, είναι κάτοικοι κράτους με το οποίο υπάρχει Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.), θα έχουν εφαρμογή τα οριζόμενα από τη διμερή σύμβαση, λόγω αυξημένης τυπικής ισχύος.

Στην ανωτέρω περίπτωση με την υποβολή της δήλωσης για την απόδοση του παρακρατούμενου φόρου, όπως ορίζεται στην ΠΟΛ.1011/2.1.2014 απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, ο καταβάλλων το εισόδημα (υπόχρεος σε παρακράτηση) θα συνυποβάλλει με την υπόψη δήλωση το πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας του δικαιούχου του εισοδήματος. Τα ανωτέρω εφαρμόζονται ανάλογα και όταν από τις διατάξεις της οικείας Σ.Α.Δ.Φ. προβλέπεται μηδενικός συντελεστής παρακράτησης (και στην περίπτωση αυτή δηλαδή θα πρέπει να υποβληθεί μηδενική δήλωση).

Στις περιπτώσεις που δεν ενεργείται παρακράτηση φόρου με βάση τις διατάξεις τις εσωτερικής νομοθεσίας, όπως προκύπτει από τα οριζόμενα στην παρούσα, για παράδειγμα στα δικαιώματα που εισπράττει ημεδαπό νομικό πρόσωπο, τόκοι ομολογιακών δανείων του Ελληνικού Δημοσίου που αποκτούν τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα κλπ., δεν απαιτείται η υποβολή μηδενικής δήλωσης απόδοσης παρακρατούμενου φόρου.

Ε) Έναρξη ισχύος

Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή για πληρωμές που πραγματοποιούνται από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά.

Η επιστημονική ομάδα της ASTbooks.

Πηγή: Taxpress.gr