Διενέργεια αποσβέσεων στα άυλα στοιχεία, τα δικαιώματα και τα έξοδα πολυετούς απόσβεσης, από φορολογική και λογιστική άποψη

Όπως είναι ήδη γνωστό, με τις διατάξεις του άρθρου 24 του ΚΦΕ (Ν 4172/2013), καθορίστηκε ότι οι φορολογικές αποσβέσεις των παγίων περιουσιακών στοιχείων, εκπίπτουν (αφαιρούνται) από το σύνολο των εσόδων από επιχειρηματικές συναλλαγές, προκειμένου να προσδιοριστεί το κέρδος από την επιχειρηματική δραστηριότητα. Στο πλαίσιο των παγίων περιουσιακών στοιχείων και των αποσβέσεών τους, εντάσσονται και τα άυλα πάγια περιουσιακά στοιχεία.

Ωστόσο, σύμφωνα με τον ορισμό που προτείνουν τα ΕΛΠ (Ν 4308/2014) για τα άυλα περιουσιακά στοιχεία, πρόκειται για «εξατομικευμένα και μη νομισματικά στοιχεία, χωρίς υλική (φυσική) υπόσταση». Μάλιστα εμφανίζεται ο όρος «εξατομικεύσιμα στοιχεία», που σημαίνει ότι είναι τα δυνάμενα να εξατομικευτούν, άρα τα άυλα πάγια αναγνωρίζονται καταρχάς ως τέτοια, και στη συνέχεια, εφόσον μπορεί να ισχύσει αυτό, θα παρουσιάζονται ως εξατομικευμένα. Εξατομικευμένο δε, είναι ένα στοιχείο, όταν είναι απολύτως διακριτή η αξία του, σε σχέση με τα λοιπά στοιχεία της κατηγορίας στην οποία ανήκει. Συνεπώς, υπό την έννοια αυτή, εξατομικεύσιμο σημαίνει ότι η αξία του είναι διαχωρίσιμη και εν δυνάμει, η αξία αυτή μπορεί να  πωληθεί, να μεταβιβαστεί ή να  εκχωρηθεί με συμβατικούς όρους.

Ακολούθως, όπως έχουμε ήδη επισημάνει σε προηγούμενα σημειώματα, με το προϊσχύσαν καθεστώς του ΕΓΛΣ (ΠΔ 1123/1980), τα άυλα πάγια στοιχεία ή οι ασώματες ακινητοποιήσεις, κατατάσσονταν σε εκείνα τα περιουσιακά στοιχεία, τα οποία ήταν δεκτικά χρηματικής αποτίμησης και ήταν δυνατόν, υπό μία έννοια, να αποτελέσουν αντικείμενο συναλλαγής, είτε ως εξατομικευμένα, είτε αθροιστικώς, ως περιουσιακά στοιχεία μαζί με την υπόλοιπη περιουσία της επιχείρησης. Τα στοιχεία αυτά αναπτύσσονταν σε αναλυτικούς λογαριασμούς του πρωτοβάθμιου 16 «Ασώματες ακινητοποιήσεις και έξοδα πολυετούς απόσβεσης» και ήταν σε γενικές γραμμές:

•     η υπεραξία,
•     τα δικαιώματα,
•     τα έξοδα ερευνών,
•     τα έξοδα κτήσης ακινητοποιήσεων,
•     τα έξοδα αύξησης κεφαλαίου,
•     τα έξοδα ίδρυσης και πρώτης εγκατάστασης,
•     οι συναλλαγματικές διαφορές από πιστώσεις και δάνεια για κτήση παγίων,
•     τα έξοδα αναδιοργάνωσης,
•     οι τόκοι δανείων κατασκευαστικής περιόδου κ.ά.

Τα ποσά που καταχωρίζονταν σε αυτούς τους λογαριασμούς, βάσει της τότε ισχύουσας φορολογικής νομοθεσίας (ΚΦΕ, Ν 2238/1994), αποσβένονταν εντός της πενταετίας ή δεκαετίας, κατά περίπτωση, ενώ σε ένα βαθμό, σύμφωνη ήταν και η εμπορική νομοθεσία (ΚΝ 2190/1920, Ν 3190/1955, περί ΑΕ και ΕΠΕ).

Τώρα όμως, στο νέο τοπίο των ΕΛΠ (λογ. 18 «΄Αυλα»), έχουμε αλλαγή σκηνικού και προσαρμογή στη «φιλοσοφία» που θέλει να παρουσιάζεται η, όσο το δυνατόν, πραγματική εικόνα της περιουσιακής συγκρότησης της οντότητας. Στην κατηγορία λοιπόν των άυλων περιουσιακών στοιχείων, αναγνωρίζονται:

•     οι δαπάνες ανάπτυξης (18.01),
•     η υπεραξία (18.02) και
•     τα λοιπά άυλα στοιχεία (18.03), ήτοι: η υπεραξία, τα δικαιώματα βιομηχανικής ιδιοκτησίας (με την ευρεία έννοια), καθώς και τα έξοδα αναδιοργάνωσης.

Επομένως, τα λοιπά, υποτίθεται άυλα περιουσιακά στοιχεία, δεν αναγνωρίζονται ως άυλα πάγια περιουσιακά στοιχεία, αλλά αντιθέτως αναγνωρίζονται ως έξοδα στην κατάσταση αποτελεσμάτων και στην περίοδο που αυτά προκύπτουν. Αυτά είναι:

•     τα έξοδα ίδρυσης και πρώτης εγκατάστασης,
•     οι συναλλαγματικές διαφορές δανείων για κτήση παγίων στοιχείων και τα έξοδα έρευνας.

Περαιτέρω, οι δαπάνες ανάπτυξης, αναγνωρίζονται ως περιουσιακό στοιχείο όταν, με αυστηρά κριτήρια, πληρούνται όλες οι προϋποθέσεις (αθροιστικά) του νόμου (περ. δ’, παρ. 1, άρθρο 18).

Πλην των ανωτέρω, στην παράγραφο 4 του άρθρου 24 του ΚΦΕ αναφέρεται ότι τα άυλα στοιχεία και δικαιώματα καθώς και τα έξοδα πολυετούς απόσβεσης αποσβένονται με συντελεστή 10%, δηλαδή εντός δεκαετίας (100% / 10%). Ο συντελεστής αυτός για τα άυλα στοιχεία και δικαιώματα ισχύει, εφόσον δεν προκύπτει από τυχόν συμβατική υποχρέωση διαφορετική των 10 ετών οικονομική διάρκεια ζωής. Στην περίπτωση αυτή ο συντελεστής απόσβεσης θα διαμορφώνεται ως το πηλίκο:

                 100% / έτη διάρκειας ζωής δικαιώματος ή 1 / αριθμός ετών

Επιπλέον, με τις διατάξεις της παρ. 5 του παραπάνω άρθρου 24 του ΚΦΕ ορίζεται, ότι ο υπολογισμός των φορολογικών αποσβέσεων είναι υποχρεωτικός, γίνεται σε ετήσια βάση   ενώ με τις διατάξεις της παρ. 6 υπογραμμίζεται, ότι η φορολογική απόσβεση ενός πάγιου περιουσιακού στοιχείου αρχίζει από τον επόμενο μήνα εντός του οποίου χρησιμοποιείται ή τίθεται σε υπηρεσία από την οντότητα. Άρα και για τα άυλα περιουσιακά στοιχεία  ισχύει, ότι η απόσβεση τους υπολογίζεται από τον επόμενο μήνα εντός του οποίου αρχίζει η χρήση ή η εκμετάλλευση τους και ανεξαρτήτως αν, από την εκμετάλλευσή  η επιχείρηση αποκόμισε εν τέλει έσοδα ή όχι (Πολ. 1079/2016). Ωστόσο, κατά την γνώμη μου, η διενέργεια αποσβέσεων πρέπει να συνδέεται ευθέως με την εκμετάλλευση και την χρήση του οποιουδήποτε παγίου (υλικού ή άυλου). Υπενθυμίζεται ότι, σε κάθε περίπτωση, αν ο χρόνος έναρξης της φορολογικής απόσβεσης δεν συμπίπτει με την έναρξη του φορολογικού έτους, η απόσβεση των άυλων στοιχείων και δικαιωμάτων υπολογίζεται σε τόσα δωδέκατα της ετήσιας απόσβεσης, όσοι είναι οι μήνες χρησιμοποίησης του παγίου (όπως εξάλλου, ίσχυε πάντα).  

Ακολούθως, σύμφωνα με το άρθρο 25 του Ν 4308/2014 (ΕΛΠ), αναγνωρίζονται στην κατάσταση αποτελεσμάτων, ως έξοδα:

1. Tα έξοδα ίδρυσης και πρώτης εγκατάστασης.

2. Tο κόστος κτήσης ή κόστος παραγωγής, κατά περίπτωση, των πωληθέντων αγαθών ή υπηρεσιών.

3. Οι κάθε είδους δαπάνες μισθοδοσίας εργαζομένων, περιλαμβανομένων των προβλέψεων για μελλοντικές παροχές.

4. Tα έξοδα έρευνας.

5. Tα έξοδα ανάπτυξης (εκτός αν πληρούνται οι προϋποθέσεις που αναφέρθηκαν πιο πάνω, οπότε θα αναγνωρίζονται ως περιουσιακό στοιχείο).

6. Οι επισκευές και συντηρήσεις.

7. Οι αποσβέσεις ενσώματων και άυλων πάγιων στοιχείων.

8. Οι προβλέψεις για λοιπούς κινδύνους και έξοδα.

9. Οι τόκοι και τα συναφή έξοδα.

10. Τα έξοδα και τις ζημίες που προκύπτουν από την επιμέτρηση περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων, σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις.

11. Οι ζημίες που προκύπτουν από τη διαγραφή – απαξίωση περιουσιακών στοιχείων.

12. Οι λοιπές προκύπτουσες ζημίες που παρουσιάζονται με το καθαρό ποσό τους.

13. Ο φόρος εισοδήματος της περιόδου, τρέχων και αναβαλλόμενος, κατά περίπτωση (νέα διάταξη που πρέπει κάποια στιγμή να αναλυθεί περαιτέρω).

14. Κάθε άλλο έξοδο που έχει προκύψει και δεν περιλαμβάνεται στις προηγούμενες κατηγορίες

Όλα τα παραπάνω αναγνωρίζονται ως προς το λογιστικό αποτέλεσμα που είναι και η επιδίωξη των ΕΛΠ.

Σε ό,τι αφορά τα έξοδα αναδιοργάνωσης, αυτά θα ονομάζονται πλέον «Λογισμικά προγράμματα Η/Υ», όπου θα καταχωρίζονται αποκλειστικά και μόνο οι δαπάνες για την αγορά και απόκτηση λογισμικών προγραμμάτων, ενώ λοιπά έξοδα αναδιοργάνωσης, με την ευρεία έννοια, θα αντιμετωπίζονται ως έξοδα, κατά περίπτωση και θα καταχωρίζονται σε λογαριασμούς εξόδων της κατηγορίας 6.

Οι τόκοι δανείων κατασκευαστικής περιόδου, αναλόγως με τα υπάρχοντα στοιχεία, είτε θα αναγνωρίζονται σε αύξηση του κόστους κτήσης των παγίων, των οποίων αφορά η χρηματοδότηση, είτε θα κατευθύνονται σε λογαριασμούς αποτελεσμάτων.

Ομοίως θα αντιμετωπίζονται και τα έξοδα που γίνονται κατά την απόκτηση ενός ακινήτου (φόρος μεταβίβασης, συμβολαιογραφικά, μεσιτικά, παράσταση δικηγόρου κ.λπ.), ενώ με το προηγούμενο καθεστώς του ΕΓΛΣ καταχωρίζονταν στον ιδιαίτερο λογαριασμό 16.14 «Έξοδα κτήσης ακινητοποιήσεων» και δεν ακολουθούσαν την πορεία των αποσβέσεων του κυρίως παγίου, με τα ΕΛΠ θα αναγνωρίζονται και θα προστίθενται στο κόστος κτήσης αυτού. Το ίδιο θα γίνεται και με τα έξοδα ίδρυσης και πρώτης εγκατάστασης, τα οποία θα καταχωρίζονται στους οικείους λογαριασμούς των εξόδων, μετά την έναρξη των εργασιών του φυσικού ή του νομικού προσώπου.

Τέλος, θεωρείται σκόπιμο να σημειώσω ότι, παρόλο που με βάση τα παραπάνω, στις διατάξεις των ΕΛΠ δεν ορίζεται η λογιστική έννοια των εξόδων πολυετούς απόσβεσης, ωστόσο, παρέχεται η δυνατότητα τα έξοδα αυτά, όπως εμφανίζονται στις λογιστικές καταστάσεις μέχρι και την 31/12/2014 να συνεχίζουν να εμφανίζονται στις καταστάσεις αυτές έως ότου επέλθει η ολοσχερής απόσβεσή τους (βλ. την παρ. 5 άρθρου 37 Ν 4308/2014).

Επομένως, τα έξοδα πολυετούς απόσβεσης που πραγματοποιήθηκαν πριν την 1/1/2015 και δεν έχουν αποσβεσθεί πλήρως έως τις 31/12/2014, θα συνεχίσουν να αποσβένονται με συντελεστή 10% και μετά το 2014 μέχρι να αποσβεστούν ολοσχερώς.

Αντιθέτως, όπως αναλύθηκε πιο πάνω, προκειμένου για έξοδα που ενέπιπταν στην έννοια των εξόδων πολυετούς απόσβεσης, δυνάμει του ΕΓΛΣ και πραγματοποιούνται από 1/1/2015 και εφεξής, αυτά θα εκπίπτουν εφάπαξ κατά το έτος πραγματοποίησής τους, με την επιφύλαξη των διατάξεων των άρθρων 22 και 23 του ΚΦΕ (Ν 4172/2013, περί εκπιπτόμενων και μη δαπανών), στον βαθμό ασφαλώς, που δεν εντάσσονται σε μία από τις κατηγορίες παγίων (ενσώματων ή άυλων) που προβλέπονται από τις οικείες διατάξεις των ΕΛΠ.

Νίκος Σγουρινάκης, Διευθυντής σύνταξης

Πηγή: epixeirisi.gr